（湖南財政經(jīng)濟學(xué)院 湖南長沙410005）

一、股份支付核算中在授予日與可行權(quán)日期間股份公允價值變動是否需要調(diào)整？調(diào)整的金額是否一律記入“資本公積”賬戶？在行權(quán)日后是否還需要調(diào)整公允價值變動？

以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。其中授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期，可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足，職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。從授予日至可行權(quán)日的時段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，稱為“等待期”。

目前按股份支付的方式和工具類型不同，可劃分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付要在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，調(diào)整公允價值的變動，并將其變動額記入“資本公積”；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，對負債的公允價值進行重新計量，將其變動分別記入成本或費用和“應(yīng)付職工薪酬”；而在可行權(quán)日后的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值進行重新計量，其變動記入“公允價值變動損益”。不同的股份支付方式下，公允價值變動核算的區(qū)別主要是因為權(quán)益結(jié)算的股份支付企業(yè)要在行權(quán)日以權(quán)益工具結(jié)算，勢必會涉及到股本業(yè)務(wù)，也必然涉及到資本公積的調(diào)整，因此在行權(quán)日前由于可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)變動導(dǎo)致的公允價值變動事先記入 “資本公積”賬戶中的“其他資本公積”，到行權(quán)日時再將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“股本溢價”，并且在這種股份支付方式下，股票的購買價格通常遠遠低于可行權(quán)日的公允價值，被授權(quán)人會及時行權(quán)，因此在行權(quán)日后不需再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益進行調(diào)整；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付企業(yè)在行權(quán)日是以現(xiàn)金結(jié)算，不會涉及到股本的增減變動，對企業(yè)而言在行權(quán)日前需確認一項負債。因此在行權(quán)日前企業(yè)將負債的公允價值變動額調(diào)整記入成本費用賬戶，并且在這種股份支付方式下，企業(yè)通常采用現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)人可視股價變動情況，選擇在行權(quán)有效期內(nèi)的有利時點行權(quán)，行權(quán)日后不需再受行權(quán)條件的限制，因此在行權(quán)日后剩余負債的公允價值變動額不再記入成本費用賬戶，直接記入“公允價值變動損益”。下面通過兩個例題加以說明：

例1：A公司為一家上市公司。2006年12月批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)定。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予1 000份股票期權(quán)，這些管理人員必須從2007年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿才能以每股5元購買1 000股該公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日（2007年1月1日）的公允價值為每股10元。

第一年有8名管理人員離開該公司，該公司估計3年中離開的管理人員比例將達到10%；第二年又有5名管理人員離開公司，該公司估計離開的管理人員比例將達到19%；第三年又有1名管理人員離開公司。2010年1月1日，未離開的管理人員全部行權(quán)獲得股票。

分析：這是典型的以權(quán)益結(jié)算的股份支付。按前面所述，等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日應(yīng)調(diào)整公允價值的變動，并將其變動額記入“資本公積”。相應(yīng)會計記錄為：

1.2007年1月1日（授予日）不作賬務(wù)處理。

2.2007年12月31日：

借：管理費用300 000

貸：資本公積——其他資本公積300 000

3.2008年12月31日：

借：管理費用240 000

貸：資本公積——其他資本公積240 000

4.2009年12月31日：

借：管理費用320 000

貸：資本公積——其他資本公積320 000

5.2010年1月1日：

借：銀行存款430 000

資本公積——其他資本公積860 000

貸：股本86 000

資本公積——股本溢價1 204 000

例2：A公司為一家上市公司。2006年12月批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)定。協(xié)議規(guī)定，公司向其100名管理人員每人授予1 000份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些管理人員從2007年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金。該增值權(quán)應(yīng)在2010年12月31日前行使。

第一年有8名管理人員離開該公司，年末該股票的公允價值為10元，該公司估計3年中離開的管理人員比例將達到10%；第二年又有5名管理人員離開公司，年末該股票的公允價值為12元，該公司估計離開的管理人員比例將達到15%；第三年又有2名管理人員離開公司。年末該股票的公允價值為15元。第三年年末，有50名管理人員行使股票增值權(quán)獲得了現(xiàn)金 （按每股14元支付），第四年年末剩余35名管理人員行使了股票增值權(quán)，年末該股票的公允價值為18元（按每股16元支付）。

分析：這是典型的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，等待期內(nèi)負債的公允價值變動計入成本或費用，可行權(quán)日后的行權(quán)有效期內(nèi)負債的公允價值變動記入 “公允價值變動損益”科目。會計分錄如下：

1.2007年1月1日，授予日不做賬務(wù)處理。

2.2007年12月31日：

借：管理費用300 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付300 000

3.2008年12月31日：

借：管理費用380 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付380 000

4.2009年12月31日：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付700 000

貸：銀行存款700 000

借：管理費用545 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付545 000

5.2010年12月31日：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付560 000

貸：銀行存款560 000

借：公允價值變動損益35 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付35 000

二、企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，是否屬于股份支付？回購涉及到的庫存股應(yīng)如何核算？

企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。企業(yè)回購股份時，將回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。在現(xiàn)行會計科目中，“庫存股”作為“實收資本”和“資本公積”的抵減賬戶，其核算內(nèi)容與“股本”不同，它只有借方余額，而且不是按面值核算，而是按回購價核算的。企業(yè)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。在職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付的庫存股股本和等待期內(nèi)資本公積累計金額，同時按差額調(diào)整資本公積（股本溢價），下面通過一個例題說明：

例3：A公司為一家上市公司。2006年12月批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)定。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，公司向其10名技術(shù)骨干每人授予10 000份股票期權(quán)，這些技術(shù)骨干必須從2007年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿才能以每股2元購買10 000股該公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日（2007年1月1日）的公允價值為每股9元。2008年12月10日，A公司為獎勵本公司技術(shù)骨干而回購本公司每股面值為1元的股票100 000股，每股回購價為12元。

第一年有1名技術(shù)骨干離開該公司，該公司估計3年中離開的技術(shù)骨干比例將達到20%；第二年沒有技術(shù)骨干離開公司，修正離職比例為10%，第三年沒有人離開公司。2010年1月1日，未離開的技術(shù)骨干全部行權(quán)獲得股票。

1.2007年1月1日（授予日）不作賬務(wù)處理。

2.2007年12月31日：

借：管理費用240 000

貸：資本公積——其他資本公積240 000

3.2008年12月10日：

借：庫存股1 200 000

貸：銀行存款1 200 000

4.2008年12月31日：

借：管理費用300 000

貸：資本公積——其他資本公積300 000

5.2009年12月31日：

借：管理費用270 000

貸：資本公積——其他資本公積270 000

6.2010年1月1日：

借：銀行存款180 000

資本公積——其他資本公積810 000

——股本溢價300 000

貸：股本90 000

庫存股1 200 000