◎上海航天技術(shù)基礎(chǔ)研究所 宋景巖

成本費(fèi)用率即成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比率，是指企業(yè)的成本費(fèi)用總額與營(yíng)業(yè)總收入之比，反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中成本費(fèi)用投入與營(yíng)業(yè)收入之間的關(guān)系，用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)投入產(chǎn)出水平、盈利質(zhì)量和成本管理水平。一般來(lái)說(shuō)，成本費(fèi)用率高于100%，就意味著企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的虧損，企業(yè)獲得的營(yíng)業(yè)收入不能彌補(bǔ)所投入的成本費(fèi)用；成本費(fèi)用率越低，企業(yè)的投入產(chǎn)出比越高，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獲利能力越強(qiáng)。

現(xiàn)代企業(yè)已將低成本競(jìng)爭(zhēng)作為普遍性的戰(zhàn)略選擇，而成本費(fèi)用率恰是評(píng)價(jià)企業(yè)成本管理水平的重要標(biāo)志，是檢驗(yàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量的關(guān)鍵指標(biāo)。因此，成本費(fèi)用率已成為企業(yè)（尤其是國(guó)有企業(yè)）績(jī)效評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)之一，如何實(shí)現(xiàn)對(duì)成本費(fèi)用率的管理也成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的迫切需求。

成本費(fèi)用率作為一種反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況的綜合性財(cái)務(wù)指標(biāo)，本質(zhì)上是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的盈利能力決定的，而企業(yè)的盈利能力往往取決于企業(yè)所處行業(yè)、產(chǎn)品生命周期、經(jīng)營(yíng)管理水平等眾多因素。目前，很多企業(yè)管理成本費(fèi)用率往往是采取厲行節(jié)約等作業(yè)層面上的臨時(shí)性措施，其作用微乎其微，無(wú)法從根本上提升企業(yè)的盈利能力，也就無(wú)法從本質(zhì)上控制成本費(fèi)用率。

從另一個(gè)角度來(lái)講，成本費(fèi)用率是一種反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息和計(jì)算指標(biāo)，核算口徑對(duì)成本費(fèi)用率的高低有重要影響。筆者嘗試從核算口徑和核算方法角度進(jìn)行探討，以期滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)層對(duì)成本費(fèi)用率指標(biāo)管理的需要。

在成本費(fèi)用率的計(jì)算公式中，成本費(fèi)用總額包括營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，不包括資產(chǎn)減值損失、營(yíng)業(yè)外支出；營(yíng)業(yè)總收入包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其它業(yè)務(wù)收入，不包括投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、公允價(jià)值變動(dòng)損益。從中可以看出，企業(yè)總支出在成本費(fèi)用總額與投資成本和營(yíng)業(yè)外支出之間的合理分配、核算，以及企業(yè)總收入在營(yíng)業(yè)總收入與投資收益和營(yíng)業(yè)外收入之間的合理分配、核算，將對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用率的高低產(chǎn)生直接的影響。但企業(yè)在核算和計(jì)算成本費(fèi)用率時(shí)往往忽視了核算口徑和核算方法的影響，加之一些規(guī)定的不合理，導(dǎo)致成本費(fèi)用率虛高以及成本費(fèi)用率在不同企業(yè)之間可比性差等現(xiàn)象普遍存在，嚴(yán)重扭曲了成本費(fèi)用率所代表的信息內(nèi)涵。

筆者結(jié)合以下實(shí)例，試說(shuō)明核算口徑、核算方法對(duì)成本費(fèi)用率的影響。

一是企業(yè)的盈余管理對(duì)成本費(fèi)用率產(chǎn)生直接影響。

盈余管理是企業(yè)的普遍行為，其目標(biāo)是為控制企業(yè)的利潤(rùn)，一般的實(shí)現(xiàn)途徑是通過(guò)提前或延遲確定收入以及延遲或提前確認(rèn)成本費(fèi)用的方式。顯然，盈余管理將對(duì)成本費(fèi)用率產(chǎn)生直接的影響，也是企業(yè)管理成本費(fèi)用率的最常見手段。

二是研究、策劃和認(rèn)定收入的性質(zhì)，合理辨別收入是屬于業(yè)務(wù)收入還是投資收益，將對(duì)成本費(fèi)用率產(chǎn)生直接影響。

現(xiàn)代企業(yè)的收入基本都與投資行為相關(guān)，屬于投資性質(zhì)的收入越來(lái)越多，對(duì)企業(yè)的很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，是歸屬于投資行為還是歸屬于經(jīng)營(yíng)行為是很難區(qū)別的。很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是混合行為，對(duì)于這些業(yè)務(wù)形成的收入如果一概作為投資收益核算，有可能人為地提高了成本費(fèi)用率；如果盡可能將混合業(yè)務(wù)行為形成的收入作為業(yè)務(wù)收入核算，將有效地降低成本費(fèi)用率。

例如，上海某航天房產(chǎn)公司的某一項(xiàng)目2011年全部完成后，項(xiàng)目?jī)羰找鏋?,700萬(wàn)元。在計(jì)算成本費(fèi)用率過(guò)程中，一種主張認(rèn)為是投資行為，其凈收益應(yīng)作為投資收益核算，那么當(dāng)年該公司的成本費(fèi)用率將超過(guò)150%；另一種主張認(rèn)為應(yīng)將該項(xiàng)目的凈收益作為營(yíng)業(yè)收入核算，從該項(xiàng)目的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上分析，項(xiàng)目的收益符合營(yíng)業(yè)收入的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)收入核算，那么當(dāng)年該公司的成本費(fèi)用率將不超過(guò)20%。從這個(gè)案例中可以看出，合理辨別、區(qū)分收入是營(yíng)業(yè)收入還是投資收益，對(duì)成本費(fèi)用率的影響是巨大的。

三是虛構(gòu)交易、內(nèi)部交易不抵消等營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)的籌劃行為將導(dǎo)致成本費(fèi)用率指標(biāo)虛高。

營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)是企業(yè)績(jī)效考核評(píng)價(jià)的關(guān)鍵指標(biāo)，很多企業(yè)為實(shí)現(xiàn)這一指標(biāo)，采取了一些虛構(gòu)交易、內(nèi)部交易不抵消的方式來(lái)提高營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)，但在一定程度上造成了成本費(fèi)用率指標(biāo)的虛高。

例如，某研究院的成本費(fèi)用總額為90億元，營(yíng)業(yè)收入為100億元，成本費(fèi)用率為90%。該研究院為提高營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)，采用虛構(gòu)交易、內(nèi)部交易的方式將營(yíng)業(yè)收入提高到130億元，同時(shí)成本費(fèi)用總額為120億元，使得成本費(fèi)用率變?yōu)?2.3%，造成該研究院的成本費(fèi)用率虛高了2.3個(gè)百分點(diǎn)。

四是事業(yè)單位上交收益核算的不合理虛增了成本費(fèi)用率。

事業(yè)單位上交收益和國(guó)有資本收益從本質(zhì)上看是一種利潤(rùn)分配的行為，但按現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在其它業(yè)務(wù)支出科目核算，不作為利潤(rùn)分配核算，這種不合理的規(guī)定導(dǎo)致了上交收益越多，成本費(fèi)用率越高，使事業(yè)單位的成本費(fèi)用率指標(biāo)嚴(yán)重扭曲。

例如，某研究所營(yíng)業(yè)總收入為10,000萬(wàn)元，真實(shí)的成本費(fèi)用總額為9,000萬(wàn)元，按上級(jí)要求上交收益和國(guó)有資本收益500萬(wàn)元。如果將上交的收益和國(guó)有資本收益作為利潤(rùn)分配核算，該研究所的成本費(fèi)用率為90%；按現(xiàn)行規(guī)定將上交收益和國(guó)家資本收益在其它業(yè)務(wù)支出中核算，該研究所的成本費(fèi)用率為95%，使得成本費(fèi)用率虛增了5個(gè)百分點(diǎn)。這種核算處理上的不合理，不能客觀反映真實(shí)的成本費(fèi)用率，造成成本費(fèi)用率指標(biāo)所反映的會(huì)計(jì)信息失真。筆者建議對(duì)不合理的核算口徑進(jìn)行改革。

五是研究、策劃政府補(bǔ)貼、稅收返還、土地轉(zhuǎn)讓等收入的性質(zhì)，并盡可能將其納入營(yíng)業(yè)收入的核算范疇，可有效降低成本費(fèi)用率。

近些年，隨著國(guó)家對(duì)節(jié)能環(huán)保、新能源、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目支持力度的加大，企業(yè)從政府部門獲得的項(xiàng)目配套資金、科研經(jīng)費(fèi)、項(xiàng)目貸款貼息、稅收返還等收入越來(lái)越多。對(duì)部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，這部分收入占總收入的比重也是相當(dāng)大的，對(duì)這部分來(lái)源于政府的收入，按企業(yè)核算慣例（政府補(bǔ)助準(zhǔn)則）一般是作為營(yíng)業(yè)外收入核算，這種核算口徑會(huì)導(dǎo)致部分企業(yè)成本費(fèi)用率的過(guò)高。

例如，某太陽(yáng)能工程中心的年科研收入和產(chǎn)品銷售收入總計(jì)5,000萬(wàn)元，其中來(lái)自政府部門的科研收入1,000萬(wàn)元，成本費(fèi)用總額4,500萬(wàn)元，利潤(rùn)500萬(wàn)元。如果對(duì)來(lái)源于政府部門的科研收入按政府補(bǔ)助性質(zhì)作為營(yíng)業(yè)外收入核算，該太陽(yáng)能工程中心的成本費(fèi)用率為112.5%；如果對(duì)來(lái)源于政府部門的科研收入視同市場(chǎng)行為，同其它來(lái)源的科研收入一樣作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，那么該太陽(yáng)能工程中心的成本費(fèi)用率為90%。由此可見，不同的核算口徑導(dǎo)致成本費(fèi)用率相差巨大。

筆者認(rèn)為對(duì)來(lái)源于政府的項(xiàng)目配套資金、科研經(jīng)費(fèi)、項(xiàng)目貸款貼息等收入不能一概作為營(yíng)業(yè)外收入核算，如果這些收入是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所帶來(lái)的或與企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，就可作為營(yíng)業(yè)收入核算；如果這些收入被界定成營(yíng)業(yè)外收入，也應(yīng)配比相應(yīng)成本費(fèi)用（作為營(yíng)業(yè)外支出）與這部分收入相對(duì)沖，這樣才能較公允地反映企業(yè)成本費(fèi)用率的信息。

對(duì)于地方政府的稅收返還，企業(yè)往往通過(guò)開發(fā)區(qū)項(xiàng)目扶持形式獲得，也可以按協(xié)議的性質(zhì)作為業(yè)務(wù)收入核算。

對(duì)于企業(yè)土地轉(zhuǎn)讓收入，可參照無(wú)形資產(chǎn)出售作為其它業(yè)務(wù)收入列報(bào)，這樣便可有效降低成本費(fèi)用率。

六是合理核算、配比投資收益、營(yíng)業(yè)外收入的成本，可有效降低成本費(fèi)用率。

對(duì)于擁有較多投資收益、營(yíng)業(yè)外收入的企業(yè)，如果忽略投資收益、營(yíng)業(yè)外收入所應(yīng)歸集配比的成本，將會(huì)導(dǎo)致成本費(fèi)用總額的虛高。按照配比原則，不僅對(duì)投資收益、營(yíng)業(yè)外收入等業(yè)務(wù)的直接成本與收入相抵沖，而且應(yīng)按一定比例分配間接費(fèi)用與投資收益、營(yíng)業(yè)外收入相抵沖，從而有效降低用于計(jì)算成本費(fèi)用率的成本費(fèi)用總額，進(jìn)而降低企業(yè)的成本費(fèi)用率。