江陰蘇澄稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 李玉龍

近年來，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，和國際交往的趨勢越來越明顯，會計制度改革成為我國企業(yè)走向世界的必然要求。為此，2006年，我國在遵循國際會計準則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際，制定了新《會計準則》。實施新會計準則體系，是實現(xiàn)我國會計準則國際趨同，有效提高會計信息質(zhì)量，全面加強企業(yè)的國際間比較，其對我國經(jīng)濟實現(xiàn)又好又快發(fā)展意義重大。新會計準則出臺已經(jīng)有4年時間了，會計準則是相對固定的，從1999年首次頒布后的12年時間里，也只在2001年和2006年進行了兩次修訂。而市場經(jīng)濟發(fā)展是絕對變動的，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，這就要求會計準則不斷適應(yīng)因此帶來的變化，不斷完善會計準則在實際工作中存在的問題和暴露的不足。基于此，本文對我國非貨幣性資產(chǎn)交換會計問題展開了研究，分析非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則中存在的問題，進而提出改進的對策措施。

一、非貨幣資產(chǎn)交換會計的主要問題分析

(一)新準則關(guān)于非貨幣性交換計量的規(guī)定與現(xiàn)行稅法的差異

新會計準則引入了公允價值的計量屬性，規(guī)定在非貨幣性資產(chǎn)交換中，只有公允價值能夠可靠計量且具有商業(yè)實質(zhì)的才能采用公允價值法進行金額的確定，在這種情況下，不進行補價所包含的收益或損失的確認，其公允價值和企業(yè)資產(chǎn)帳面價值不進行非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認，其差額視同企業(yè)變賣資產(chǎn)所獲得的損益，既企業(yè)單方面的行為，而不是非貨幣性資產(chǎn)交換的雙面形式導(dǎo)致的損益增加。而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，這種情況分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。當換出資產(chǎn)的賬面成本與計稅成本不一致時，兩者之間的差額應(yīng)該根據(jù)實際情況進行調(diào)整。由此可見，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理存在明顯的差異。所以，進行會計準則和稅法規(guī)定的統(tǒng)一既是全面執(zhí)行準則的需要，又是防止會計準則和稅法脫節(jié)導(dǎo)致的關(guān)鍵。

(二)對非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費的疑問

在準則執(zhí)行過程中，對于在非貨幣性資產(chǎn)交換中的消費稅的處理爭議較多，有的主張計入換入資產(chǎn)的成本，而有的則主張計入“營業(yè)稅金及附加”等科目。由于消費稅屬于價內(nèi)稅，在換入資產(chǎn)的成本以賬面價值為依據(jù)時，采用這樣的方法處理是否合理尚未統(tǒng)一。增值稅做為價外稅經(jīng)過抵扣后，納稅人一般承擔的稅率較低，對非貨幣性資產(chǎn)交換的計價影響不大，而消費稅稅率較高，屬于價外稅對計價影響較大，所以，規(guī)范消費稅的入帳科目勢在必行。

(三)非貨幣性資產(chǎn)交換的認定不夠完善

會計準則中對非貨幣性資產(chǎn)交換僅給出了一個25%的數(shù)字化的判斷標準，如果這一比例超過25%，則為貨幣性資產(chǎn)交換。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易日趨復(fù)雜的現(xiàn)實經(jīng)濟中，交易雙方計算的判別比例會出現(xiàn)不一致，有可能一方等于或低于25%。此種情況，交易雙方可能會對同一交易判斷出不同結(jié)果，而分別選用不同的會計處理方式。同時，由于交易雙方只要有一方支付了高于25%的貨幣性資產(chǎn)，該項交易就可確認為貨幣性交易，從而不受非貨幣性資產(chǎn)交換準則的約束，所以，許多上市公司將原本可以一步完成的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購入資產(chǎn)兩筆現(xiàn)金業(yè)務(wù)，進而實現(xiàn)利潤操縱的目的。

二、對完善非貨幣交易相關(guān)會計問題的建議

(一)不斷完善非貨幣性資產(chǎn)交換準則會計準則規(guī)定

首先，要防范將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化為貨幣性交易的行為。準則中應(yīng)該增加一定的限定條件，即對于同一會計年度發(fā)生的，企業(yè)之間處置資產(chǎn)給與對方的行為，視為非貨幣性交易。其次，要充分借鑒國際會計準則確認公允價值的方法，避免人為地隨意操縱公允價值。關(guān)聯(lián)方之間的交易可采用多種方法進行定價方法，如果關(guān)聯(lián)方交易價格與可比非受控價格之間有較大差別，則說明關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的往來關(guān)系不正常，就要用可比的非受控價格來代替受控交易的價格。再次，建議將發(fā)生的與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費計入換入資產(chǎn)的成本，將發(fā)生的與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費計入換出資產(chǎn)的成本，以統(tǒng)一口徑，防止因為稅收負擔不同而導(dǎo)致入帳價值的不同。

(二)加強非貨幣資產(chǎn)交換會計的會計信息披露

要規(guī)范企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換行為必須從企業(yè)會計信息披露的規(guī)范入手，擴大會計信息披露面，增加對非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)財務(wù)和非財務(wù)信息的披露，如資產(chǎn)的具體規(guī)格和品名，以及使用時間和損耗情況，重點對非貨幣性交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣和貨幣性25%比率標準的計算，特別是對容易出現(xiàn)信息舞弊的領(lǐng)域制定完善的披露規(guī)則，提高上市公司會計信息披露質(zhì)量。同時要建立統(tǒng)一有序的價格體系公共制定規(guī)則，適時公開公允價值的信息，明確與公允價值變動相關(guān)的程序以及責任。

(三)建立相關(guān)的監(jiān)督機制

企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換行為進行違反規(guī)定處理多是企業(yè)進行盈余管理的目的，所以，要加強對企業(yè)對非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的規(guī)范，企業(yè)的監(jiān)督可以通過內(nèi)外形式進行，企業(yè)要加強內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性建設(shè)，發(fā)揮其在內(nèi)部經(jīng)濟行為中的“表決權(quán)”；在外部監(jiān)督方面主要依靠政府的監(jiān)督建設(shè)，要加強對會計事務(wù)所獨立性建設(shè)，同時強化職業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德違反的懲罰力度，最大限度的發(fā)揮其社會監(jiān)督的作用。其次，還要規(guī)范社會媒體的社會責任，通過違規(guī)行為的暴光，促使上市公司會計行為和盈余管理的規(guī)范性得以不斷提高，以利于證券市場的健康有序的發(fā)展。再次，要提高會計人員工作的獨立性，要嚴格按照《會計法》的相關(guān)規(guī)定，賦予企業(yè)會計人員獨立進行非貨幣性交易會計處理的職業(yè)判斷，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要加強法律意識，不能人為的主觀指導(dǎo)會計人員進行虛假的會計處理，以提高非貨幣性交易的真實客觀。

[1]郝坤，毛月煥.存貨和非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則的執(zhí)行要點

[2]謝國珍.非貨幣性資產(chǎn)交換準則存在的問題及完善建議.財會月刊（綜合），2007.10