河南安陽鋼鐵集團公司 馮九麗

根據(jù)2008年1月1日起施行的 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除，其中“未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。2008年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》，即國稅發(fā)[2008]116號（以下簡稱“116號文”），對研發(fā)費用的加計扣除問題做了系統(tǒng)而詳細的規(guī)定，為研究開發(fā)費用的加計扣除提供了政策指引。

一、116號文的主要內(nèi)容

(一)適用對象

116號文規(guī)定，研發(fā)費用加計扣除適用于財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)。非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財務(wù)核算健全但不能準確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)不能享受。

116號文還規(guī)定了研究開發(fā)活動，并不是指企業(yè)所有的研究開發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學與技術(shù)（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。這與《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》中對研究開發(fā)活動的定義基本一致。而且可以加計扣除的研究開發(fā)活動僅限于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》所規(guī)定的項目。這樣的規(guī)定為研發(fā)費用加計扣除的適用設(shè)定了較高的門檻，當然高新技術(shù)企業(yè)在運用政策方面具有天然的優(yōu)勢。

(二)可以加計扣除的研究開發(fā)費用范圍

116號文對可以加計扣除的研發(fā)費用進行了明確限定，列舉了八類費用，即：新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費；專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

116號文取消了“與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用”這樣的開放性規(guī)定，將可加計扣除的研發(fā)費用范圍嚴格限定在列舉的八類費用中，而且，從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款須從總研發(fā)費用中扣除。

(三)對企業(yè)研究開發(fā)費用核算的要求

116號文規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理，研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用須分開核算，按項目實行專賬管理，準確、合理地計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。116號文對共同合作開發(fā)、委托研發(fā)活動、集團集中研發(fā)等其他形式的研發(fā)活動進行了規(guī)范，針對企業(yè)集團作了專門的限定，不可根據(jù)需要任意調(diào)劑研發(fā)費用

二、我們借用注會考試教材中的例題來簡要說明研究開發(fā)費用的會計及稅務(wù)處理

例1：20×7年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。20×7年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。

我國會計準則在企業(yè)研發(fā)費用的處理上和國際會計準則的處理基本一致，即有條件的資本化。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出在發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出滿足條件的確認為無形資產(chǎn)。

甲公司的賬務(wù)處理：

（1）發(fā)生研發(fā)支出時：

借：研發(fā)支出——費用化支出40 000 000

研發(fā)支出——資本化支出60 000 000

貸：原材料 50 000 000

應(yīng)付職工薪酬 10 000 000銀行存款 40 000 000

（2）20×7年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途：

借：管理費用 40 000 000

無形資產(chǎn) 60 000 000

貸：研發(fā)支出——費用化支出40 000 000

研發(fā)支出——資本化支出60 000 000

“研發(fā)支出”科目核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出，分別“費用化支出”和“資本化支出”明細核算，研究階段的支出計入“費用化支出”，開發(fā)階段的支出計入“資本化支出”科目。期末，將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”，科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。

例2：沿用例1，甲公司20×7年度按會計準則核算的會計利潤為5000萬元，假設(shè)按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項，則該公司20×7年度的應(yīng)納稅所得額=5000-4000×50%=3000（萬元），應(yīng)納所得稅額=3000×25%=750（萬元）。

假設(shè)形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用6000萬元，從20×8年起按10年平均攤銷，則20×8年在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按照當年攤銷額的50%即 600×50%=300（萬元）加計扣除。

有的資料顯示，按照構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用總額的150%直接轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)成本并進行攤銷，這樣處理在計算所得稅時不用再做納稅調(diào)整，但這不符合稅法和會計準則的相關(guān)規(guī)定，稅法、會計準則都強調(diào)了無形資產(chǎn)計量的歷史成本原則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出進行計量，研究開發(fā)費用的加計扣除是一項稅收優(yōu)惠，不能構(gòu)成無形資產(chǎn)成本。

三、為了用足研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠，建議企業(yè)關(guān)注以下方面

(一)關(guān)注當?shù)囟悇?wù)部門研究開發(fā)費用加計扣除的基層文件規(guī)定

116號文對研發(fā)費用的加計扣除進行了明確和統(tǒng)一，但在執(zhí)行的過程中仍會存在實際操作問題，通常各地方稅務(wù)部門會發(fā)布相關(guān)文件進一步細化對116號文件的操作性規(guī)定，通過收集部分地市的稅務(wù)文件，發(fā)現(xiàn)各地稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的申請、備案要求略有差異，有些地方稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)向當?shù)亟?jīng)貿(mào)或科技部門提出研發(fā)項目立項申請，憑批文立項；有些地方稅務(wù)機關(guān)則對明顯符合政策規(guī)定的項目直接予以認可，對有含混的要求企業(yè)提供證明等等。因此，企業(yè)要關(guān)注當?shù)匮芯块_發(fā)費用加計扣除的基層稅務(wù)文件規(guī)定，針對本企業(yè)的具體情況和可能遇到的實際問題向稅務(wù)專家咨詢并和當?shù)囟悇?wù)部門溝通。

(二)企業(yè)應(yīng)盡量成立研發(fā)機構(gòu)，專賬管理研發(fā)費用

116號文規(guī)定，“企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進行核算，準確、合理地計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除?！备鶕?jù)這項規(guī)定，為了準確核算研發(fā)費用，用足用活加計扣除，避免不必要的涉稅風險，企業(yè)應(yīng)盡量成立研發(fā)機構(gòu)。

如果不成立專門的研發(fā)機構(gòu)，一些研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用很難分清的項目，特別是研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營過程中同時消耗的材料、燃料和動力費用，以及研發(fā)人員如果同時從事生產(chǎn)經(jīng)營的話，其工資、薪金、獎金、津貼、補貼項目，就很難準確、合理地計算出研究開發(fā)費用的具體支出，如果劃分不清的話，就將失去加計扣除的機會。若成立專門的機構(gòu)，專職的人員、專門的儀器設(shè)備，則可以很明顯地分清可以加計扣除的研發(fā)費用。

另外，116號文還規(guī)定，“企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額?！奔词钩闪ｉT機構(gòu)，多個開發(fā)項目的費用歸集就有一定的難度，而如果多個開發(fā)項目分布于多個機構(gòu)的話，舉證、歸集、核算的難度將進一步加大，環(huán)節(jié)也將增多，如果稍有失誤，就可能使整個項目核算不準確，從而影響加計扣除優(yōu)惠的享受，因此企業(yè)應(yīng)對研究開發(fā)費用實行專賬管理。

(三)完善內(nèi)部財務(wù)管理機制，加強加計扣除申報資料的收集管理

目前研發(fā)費用加計扣除仍然保留備案方式，這意味著企業(yè)需依賴內(nèi)控機制，完善自身財務(wù)制度，使研發(fā)費用的歸集更加明細化。由于自行評估須依賴企業(yè)自身完成，如果不能提供充分有效的資料以支持企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除申請，該申請很可能會被拒絕而無法享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

而且116號文對企業(yè)研究開發(fā)費用的核算提出了許多新要求，企業(yè)應(yīng)對研究開發(fā)費用實行專賬管理，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額，填報有關(guān)年度匯算清繳所得稅申報時主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的相關(guān)資料，建議企業(yè)參照研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表的項目進行明細核算以準確歸集費用，并加強相關(guān)申報資料的收集整理。

有的納稅人認為，企業(yè)所得稅法強調(diào)了實質(zhì)重于形式原則，只要是符合條件的研發(fā)費用，稅務(wù)機關(guān)都應(yīng)當允許加計扣除，形式上的有關(guān)資料并不太重要。這種觀點會給企業(yè)帶來不必要的涉稅風險，要想用足加計扣除優(yōu)惠，就必須注意保留和整理相關(guān)資料，從而及時、充分地享受研究開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策。

(四)衡量申請加計扣除優(yōu)惠將發(fā)生的成本與節(jié)稅效果

通常，大型研發(fā)活動往往比較容易確認其活動范圍，但對于生產(chǎn)密集型企業(yè)，由于研發(fā)項目多，而單個項目費用可能較小，將企業(yè)研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營完全區(qū)分有一定困難，實踐中企業(yè)為了符合申報要求需要花費的成本有時甚至會高于申請成功而享受的稅收優(yōu)惠，因此要衡量申請該優(yōu)惠政策將發(fā)生的成本與節(jié)稅效果以便進行決策。

(五)企業(yè)在納稅申報時要注意

根據(jù)116號文規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，只允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，才能依照規(guī)定計算加計扣除。

[1]國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā).企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）.2008

[2]高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法.2008