（無(wú)錫高等師范學(xué)校 江蘇無(wú)錫214045）

一、問(wèn)題提出

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。

攤余成本與賬面價(jià)值攤余成本的概念適用于對(duì)金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量中，與實(shí)際利率法對(duì)初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對(duì)攤銷金融資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量中，根據(jù)攤余成本與實(shí)際利率法的定義，即在定義“當(dāng)前”時(shí)點(diǎn)上，金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本在金額上等于其賬面價(jià)值。實(shí)際上，在金融資產(chǎn)（負(fù)債）的存續(xù)期間，其攤余成本也等于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，是企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對(duì)于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，賬面價(jià)值就是其賬面余額減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額。

以持有至到期投資為例，“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。取得時(shí)，按照其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額，但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，投資面值計(jì)入“面值”明細(xì)賬戶，初始確認(rèn)金額與面值的差額，計(jì)入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶。此時(shí)，計(jì)算將持有至到期投資的未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價(jià)值的折現(xiàn)率，即實(shí)際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素，攤余成本=初始確認(rèn)金額-累計(jì)利息調(diào)整攤銷額，也等于持有至到期投資“本金”借方余額+“利息調(diào)整”借方余額（貸方余額以“-”列示）+“應(yīng)計(jì)利息”借方余額，即賬面價(jià)值，在持有期間將“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶余額攤銷至零?？梢?，攤余成本的第一項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“成本”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第二項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第三項(xiàng)調(diào)整是對(duì)“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶調(diào)整，攤余成本在數(shù)量上等于賬面價(jià)值。

二、攤余成本的實(shí)質(zhì)及常用計(jì)算公式

攤余成本的實(shí)質(zhì)即為成本，對(duì)于金融資產(chǎn)投資，投資方肯定是會(huì)付出成本的，因?yàn)橘Y產(chǎn)的成本就是資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)也是資產(chǎn)在未來(lái)使用的過(guò)程中能夠逐漸收回的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，因此，攤余成本后續(xù)計(jì)量就相當(dāng)于一份債券所代表的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化。在不考慮資產(chǎn)減值損失的狀況下，期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-實(shí)際現(xiàn)金流入，投資收益就是本來(lái)實(shí)際應(yīng)該獲得的利息，但是根據(jù)票面利率實(shí)際現(xiàn)金流入并不等于投資收益，兩者之間的差異就會(huì)累積計(jì)入到該金融資產(chǎn)的攤余成本中，影響到資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也就是影響了攤余成本。

攤余成本的常用計(jì)算公式：期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提利息-本期收回利息和本金-本期計(jì)提減值準(zhǔn)備。該公式計(jì)算復(fù)雜，不容易理解，掌握起來(lái)費(fèi)時(shí)費(fèi)力，容易遺忘。如果能借助現(xiàn)金流量圖進(jìn)行分析就很容易理解。一般而言，除可供出售金融資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)，其攤余成本均等于賬面成本，因此，本文以持有至到期投資及可供出售金融資產(chǎn)為例，巧用現(xiàn)金流量圖來(lái)解決攤余成本的計(jì)算問(wèn)題。

三、舉例分析

（一）持有至到期投資攤余成本的計(jì)算

1.按公式計(jì)算。期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提利息-本期收回利息和本金-本期計(jì)提減值準(zhǔn)備。

例1：2007年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款1 000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。

XYZ公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率。設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5=1 000（元）。 采用插值法，可以計(jì)算得出r=10%，由此可編制表1。

表1 單位：元

2.現(xiàn)金流量圖解析。

某年初現(xiàn)金流量現(xiàn)值=∑NFC×（1+i）-n

2007年期初現(xiàn)值（攤余成本）=59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5=1 000（元）

2008年期初現(xiàn)值（攤余成本）=59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+（59+1 250）×（1+r）-4=1 041（元）

2009年期初現(xiàn)值（攤余成本）=59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+（59+1 250）×（1+r）-3=1 086（元）

2010年期初現(xiàn)值（攤余成本）=59×（1+r）-1+（59+1 250）×（1+r）-2=1 135（元）

2011年期初現(xiàn)值（攤余成本）=（59+1 250）×（1+r）-1=1 190（元）

即得表2。

表2 單位：元

很明顯，攤余成本的計(jì)算如果能結(jié)合現(xiàn)金流量圖的分析，那就更直觀明了，易于理解，某期初攤余成本實(shí)質(zhì)上即為在某時(shí)點(diǎn)上，以后各期現(xiàn)金凈流量折現(xiàn)的凈值。

（二）可供出售金融資產(chǎn)攤余成本計(jì)算

例2：2007年1月1日甲公司支付價(jià)款1 036.30元購(gòu)入某公司發(fā)行的4年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率5%，實(shí)際年利率為4%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。假定無(wú)交易費(fèi)用和其他因素的影響。

1.按公式計(jì)算。

表3 單位：元

2.現(xiàn)金流量圖解析。

某年初現(xiàn)金流量現(xiàn)值=∑NFC×（1+i）-n

2007年期初現(xiàn)值（攤余成本）=50×（1+r）-1+50×（1+r）-2+50×（1+r）-3+（50+1 000）×（1+r）-4=1 036.3（元）

2008年期初現(xiàn)值（攤余成本）=50×（1+r）-1+50×（1+r）-2+（50+1 000）×（1+r）-3=1 027.75（元）

2009年期初現(xiàn)值（攤余成本）=50×（1+r）-1+（50+1 000）×（1+r）-2=1 018.86（元）

2010年期初現(xiàn)值（攤余成本）=（50+1 000）×（1+r）-1=1 009.62（元）

即得表4。

表4 單位：元

通過(guò)上述兩個(gè)例題的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)運(yùn)用現(xiàn)金流量圖分析攤余成本可以更直接的得出每期末攤余成本，并且也很容易理解。目前時(shí)間價(jià)值概念在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中運(yùn)用十分廣泛，用時(shí)間價(jià)值幫助理解攤余成本的概念，本身就體現(xiàn)著攤余成本的定義。攤余成本從本質(zhì)上體現(xiàn)了時(shí)間價(jià)值的概念，因此用時(shí)間價(jià)值來(lái)分析更容易且直觀。