天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 邢維全

1 會(huì)計(jì)對(duì)象的邊界：理論回顧

任何一門(mén)學(xué)科都有它的邊界，會(huì)計(jì)學(xué)也不例外。界定會(huì)計(jì)學(xué)的邊界，首先就是要界定會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)象的邊界，也就是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容。關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象，我國(guó)會(huì)計(jì)界大致出現(xiàn)過(guò)如下幾個(gè)主要觀點(diǎn)：(1)資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)；(2)價(jià)值量說(shuō)；(3)財(cái)富或財(cái)產(chǎn)說(shuō)；(4)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)說(shuō)；(5)信息運(yùn)動(dòng)說(shuō)。其中，尤以資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)為其主要代表觀點(diǎn)。資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)最初認(rèn)為，會(huì)計(jì)的一般對(duì)象是社會(huì)主義再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)[1]。此后，相關(guān)學(xué)者又對(duì)其進(jìn)行了修正，認(rèn)為：“按照我們的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的對(duì)象一般可概括為價(jià)值運(yùn)動(dòng)，社會(huì)主義條件下的會(huì)計(jì)對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng)。不過(guò)，根據(jù)當(dāng)前會(huì)計(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)所能反映的范圍已比過(guò)去有所擴(kuò)大。這就是說(shuō)，作為會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，不僅包括已經(jīng)發(fā)生的，而且包括可能發(fā)生的，同時(shí)也不排斥其他重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事物?！盵2]可見(jiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容具有開(kāi)放性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象也進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)分。葛家澍、李翔華(1986)將會(huì)計(jì)對(duì)象分為兩類(lèi)，一是會(huì)計(jì)的反映和控制對(duì)象；二是會(huì)計(jì)的處理對(duì)象。前者為客觀存在的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，后者也是客觀存在的價(jià)值信息的運(yùn)動(dòng)。這種分類(lèi)強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)對(duì)象的信息特征，即能夠納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的對(duì)象必須能抽象成一種“信息”，而這個(gè)抽象的過(guò)程實(shí)際上就是會(huì)計(jì)存在的意義。

從會(huì)計(jì)理論體系上講，會(huì)計(jì)對(duì)象的邊界是由會(huì)計(jì)假設(shè)界定的。葛家澍(1995)指出：“目前學(xué)術(shù)界所承認(rèn)的四項(xiàng)假設(shè)，每一項(xiàng)都涉及會(huì)計(jì)對(duì)象。如會(huì)計(jì)主體假設(shè)，實(shí)際上為會(huì)計(jì)的對(duì)象規(guī)定了一個(gè)空間范圍，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，一切交易、事項(xiàng)和情況，都離不開(kāi)特定的主體，每個(gè)主體都是會(huì)計(jì)的空間范圍?！掷m(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)分期這兩個(gè)假設(shè)，為會(huì)計(jì)對(duì)象規(guī)定了時(shí)間的界限，即：價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)的反映要有一個(gè)期間或某個(gè)時(shí)日，到一定時(shí)點(diǎn)，就把會(huì)計(jì)活動(dòng)暫時(shí)告一個(gè)段落，以便進(jìn)行總結(jié)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)是一個(gè)無(wú)限期的、連續(xù)的‘流’，而會(huì)計(jì)分期假設(shè)則要求按年、按月對(duì)連續(xù)不斷的價(jià)值增值‘流’加以分割。正由于這兩個(gè)假設(shè)，才使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能定期地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及財(cái)務(wù)狀況的變化。至于以貨幣為主要計(jì)量單位的假設(shè)，則直截了當(dāng)?shù)刂赋?，?huì)計(jì)的對(duì)象是價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，因?yàn)?，只有貨幣才能反映價(jià)值，價(jià)值只有通過(guò)貨幣才能反映出來(lái)，使之量化。否則，價(jià)值就是抽象且難以捉摸的東西?！笨梢?jiàn)，會(huì)計(jì)學(xué)研究的對(duì)象必須滿(mǎn)足可計(jì)量性，其脫胎于會(huì)計(jì)的一個(gè)基本假設(shè)：貨幣計(jì)量。

同時(shí)，我們不能否認(rèn)，可計(jì)量性是帶有主觀色彩的。一項(xiàng)資產(chǎn)是否能夠計(jì)量，一方面取決于資產(chǎn)本身的特性，而另一方面，還要取決于現(xiàn)有的計(jì)量方法和手段。這就造成了會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)象邊界的模糊性，特別的，我們發(fā)現(xiàn)，位于會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)象邊界的，往往是那些現(xiàn)有計(jì)量方法雖然能夠計(jì)量，但受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的限制卻不能精確計(jì)量的對(duì)象。例如，無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等作為企業(yè)的特殊資產(chǎn)項(xiàng)目，其計(jì)量和確認(rèn)受到了一定程度的限制。特別是無(wú)形資產(chǎn)，它包括的項(xiàng)目很多，如專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、優(yōu)秀的員工、優(yōu)秀的員工、優(yōu)越的地理位置、重組以及信息技術(shù)等，對(duì)許多公司來(lái)講它們無(wú)疑是重要的資產(chǎn)，并且很多時(shí)候構(gòu)成了某些公司大部分的資產(chǎn)，但我們卻很難確定他們的價(jià)值，對(duì)于自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)更是如此。正如佩頓和利特爾頓在其著名的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中所闡明的：“會(huì)計(jì)必須提供與特定企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的相關(guān)信息，這些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)很大一部分是由與其他企業(yè)的交換交易構(gòu)成的。會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)對(duì)這些交易進(jìn)行定量描述。因此，會(huì)計(jì)的基本主題就是交換活動(dòng)中所包含的可計(jì)量成交因素，尤其是那些與獲取服務(wù)(成本、費(fèi)用)和提供服務(wù)(收入、收益)有關(guān)的交換活動(dòng)?！薄皶?huì)計(jì)人員面對(duì)的許多會(huì)計(jì)問(wèn)題都是來(lái)自在復(fù)雜的環(huán)境中難以客觀確定恰當(dāng)?shù)膬r(jià)格基數(shù)(price-aggregate)?！倍?dāng)會(huì)計(jì)人員難以確定其對(duì)象的價(jià)格時(shí)，就需要運(yùn)用會(huì)計(jì)師的“職業(yè)判斷”或者說(shuō)是“經(jīng)驗(yàn)”對(duì)著一類(lèi)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行計(jì)量，由此便產(chǎn)生了所謂“解釋的困惑”。

2 作為會(huì)計(jì)對(duì)象的無(wú)形資產(chǎn)及其邊緣性

2.1 作為會(huì)計(jì)對(duì)象的無(wú)形資產(chǎn)

無(wú)形資產(chǎn)，本質(zhì)上代表了企業(yè)的一項(xiàng)權(quán)利。從其性質(zhì)上來(lái)講，作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，以如下兩個(gè)特征作為其必備特征(也就是數(shù)學(xué)上說(shuō)的必要非充分條件)：(1)該項(xiàng)權(quán)利的可計(jì)量程度低，甚至很多時(shí)候不可計(jì)量；眾所周知，如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能通過(guò)貨幣計(jì)量，事實(shí)上就違背的會(huì)計(jì)的一個(gè)基本假設(shè)，即貨幣計(jì)量假設(shè)，從而難以作為一個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)。但是，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是一個(gè)從無(wú)到有的過(guò)程，是伴隨著會(huì)計(jì)方法的創(chuàng)新而不斷改進(jìn)的。(2)該項(xiàng)權(quán)利不能單獨(dú)進(jìn)行交易。正如楊汝梅在其名著《無(wú)形資產(chǎn)論》中提到的：“無(wú)形資產(chǎn)僅系一種剩余價(jià)值，為附屬于整個(gè)營(yíng)業(yè)所有一切具有正當(dāng)價(jià)值事物之全體，而為超出各項(xiàng)有形事物所具總值之余額?！?/p>

2.2 無(wú)形資產(chǎn)的邊緣性及其經(jīng)濟(jì)后果：以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例

一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)這個(gè)項(xiàng)目的信息在成本效益和重大性原則的約束條件下，只有滿(mǎn)足四個(gè)基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后才能進(jìn)行確認(rèn)：(1)可定義性，即應(yīng)滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義；(2)可計(jì)量性，即應(yīng)具有合適的計(jì)量屬性；(3)相關(guān)性，有關(guān)項(xiàng)目的信息能夠引起使用者的決策差異；(4)可靠性，有關(guān)項(xiàng)目的信息應(yīng)該是真實(shí)的、可驗(yàn)證的和中立的。[3]就無(wú)形資產(chǎn)而言，如果用這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，無(wú)形資產(chǎn)的“邊緣性”特征便顯現(xiàn)出來(lái)。

首先，無(wú)形資產(chǎn)在符合“資產(chǎn)”定義方面遜于實(shí)物資產(chǎn)。FASB將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是過(guò)去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的，由特定企業(yè)主體擁有或控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”；IASC認(rèn)為：“資產(chǎn)是過(guò)去的事項(xiàng)產(chǎn)生的，由企業(yè)控制的經(jīng)濟(jì)資源，從這種經(jīng)濟(jì)資源將會(huì)產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”。由于無(wú)形資產(chǎn)具有非獨(dú)占、產(chǎn)權(quán)的非完全排他性，由此，企業(yè)對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)實(shí)施完全的“控制”存在困難，同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)在創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益上也同樣具有“不確定性”(這種不確定性是相對(duì)實(shí)物資產(chǎn)而言的)。因而，無(wú)形資產(chǎn)在滿(mǎn)足“資產(chǎn)”要素定義方面存在缺陷。但我們還需認(rèn)識(shí)到，這種缺陷還不足以使我們將無(wú)形資產(chǎn)排除在會(huì)計(jì)對(duì)象之外，只是在某些時(shí)候無(wú)形資產(chǎn)會(huì)“偏離”資產(chǎn)要素的定義。

其次，無(wú)形資產(chǎn)的“可計(jì)量性”相對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)而言存在疑慮。“可計(jì)量性”意味著該項(xiàng)目能夠選擇某種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，而此種計(jì)量屬性還需恰當(dāng)?shù)胤从吃擁?xiàng)目的真實(shí)價(jià)值，也即滿(mǎn)足“相關(guān)性”的基本要求。目前，可供選擇的計(jì)量屬性包括實(shí)際成本和公允價(jià)值等。由于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投入具有不可分割性，因此，無(wú)形資產(chǎn)的成本歸屬與確定在客觀上存在困難，這就不可避免地造成了采用實(shí)際成本計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)嚴(yán)重偏離該資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，進(jìn)而導(dǎo)致最終提供的信息含量不足，缺乏決策相關(guān)性。那么，這是否意味著采用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)將是更好的選擇？事實(shí)證明，當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，我們不得不采用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值。但現(xiàn)值技術(shù)尤其固有的內(nèi)在缺陷：與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的研發(fā)活動(dòng)貢獻(xiàn)的現(xiàn)金流量具有極大的不確定性、貼現(xiàn)率有時(shí)難以恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行選擇，而過(guò)多人為因素的介入將最終導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)信息可靠性的損失。

可見(jiàn)，在“可計(jì)量性”問(wèn)題上，我們實(shí)際上同樣面臨著相關(guān)性與可靠性的兩難選擇。就目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告模式而言，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的處理實(shí)際上采取“折衷”的方式。對(duì)某些無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目采用成本計(jì)量，而對(duì)另一些項(xiàng)目則采用公允價(jià)值計(jì)量。下面，我們以美國(guó)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)(SFAS)”為例進(jìn)行分析。表1對(duì)涉及無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)進(jìn)行了歸納。

表1 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)(SFAS)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)公報(bào)[4]

由上表可知，事實(shí)上，在美國(guó)現(xiàn)行GAAP下，對(duì)諸如由公司研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，是嚴(yán)格按照歷史成本會(huì)計(jì)下的信息觀進(jìn)行的。而對(duì)于外購(gòu)或自創(chuàng)商譽(yù)，則采用了公允價(jià)值計(jì)量，并在初次確認(rèn)后要求對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。下面，我們考察一下這一準(zhǔn)則體系會(huì)帶來(lái)什么樣的經(jīng)濟(jì)后果。

首先，將無(wú)形資產(chǎn)形成(研制)過(guò)程中的成本費(fèi)用化，最直接的經(jīng)濟(jì)后果是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理者針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)的“相機(jī)”(statecontingent)決策，從而達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。而更加重要的是，撇開(kāi)管理者的盈余管理動(dòng)機(jī)，我們發(fā)現(xiàn)，按照歷史成本費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用往往找不到相對(duì)應(yīng)的收益并與之“匹配”。當(dāng)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)研制成功，并能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)收益時(shí)，與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的大部分研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用已經(jīng)按其歷史成本費(fèi)用化，該項(xiàng)資產(chǎn)僅按生產(chǎn)時(shí)發(fā)生的諸如律師費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用入賬，此時(shí)，企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值產(chǎn)生了嚴(yán)重的背離。造成這種背離的直接原因，是采用歷史成本計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的種種“不適應(yīng)性”。

其次，對(duì)于采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的商譽(yù)，也存在估值問(wèn)題。對(duì)實(shí)物資產(chǎn)而言，由于其往往存在活躍的市場(chǎng)，或者可以相對(duì)容易地找到同類(lèi)資產(chǎn)的替代品，因而我們能夠在一定程度上保證其后續(xù)計(jì)量的可靠性。但對(duì)于商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量存在困難。無(wú)形資產(chǎn)并不存在活躍的市場(chǎng)(因無(wú)形資產(chǎn)具有非競(jìng)爭(zhēng)性和壟斷性)，同時(shí)也不存在替代品，因而，對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量就成為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的手段之一。

3 結(jié)語(yǔ)

無(wú)形資產(chǎn)由于其特殊性質(zhì)，為會(huì)計(jì)的發(fā)展注入了活力，使會(huì)計(jì)的客體不斷擴(kuò)展，由此而引發(fā)的一系列會(huì)計(jì)問(wèn)題，正是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的源動(dòng)力。本文所闡述的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)邊界的影響只是一種理論探討，尚需會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)。但我們應(yīng)該明確，會(huì)計(jì)對(duì)象邊界及其擴(kuò)展并不是漫無(wú)邊際的，特別是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)一步研究，仍需依賴(lài)其他相關(guān)學(xué)科的發(fā)展和創(chuàng)新。

[1]葛家澍,杜興強(qiáng).無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題：綜評(píng)與探討(上)[J].財(cái)會(huì)通訊,2004(9).

[2]葛家澍,杜興強(qiáng).無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題：綜評(píng)與探討(下)[J].財(cái)會(huì)通訊,2004(10).

[3]葛家澍,唐予華.關(guān)于會(huì)計(jì)定義的探討[J].會(huì)計(jì)研究,1983(5).

[4]賈納金.美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則指南.北京：中信出版社,2008年7月第1版.

[5]斯科特著,陳漢文等譯.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論.北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2006年1月第1版.

[6]閻達(dá)五.新形勢(shì)下會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)學(xué)科面臨的新課題[J].財(cái)會(huì)通訊,1983(5).

[7]中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì).中國(guó)會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)摘編(1979-1999).大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2002年7月第1版.