中原工學院經(jīng)濟管理學院 方光正 劉瑞娟

“以股份為基礎的支付”，簡稱股份支付，為了獲取職工或者其他人提供的服務，企業(yè)需要付出相應的代價，當這個代價表現(xiàn)為需要授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎所確定的負債時，就形成了股份支付。按照其支付的方式和工具類型，股份支付可分為兩大類：以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。以現(xiàn)金結算的股份支付，顧名思義，就是企業(yè)所付出的代價為承擔需交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務。對于以現(xiàn)金結算股份支付的確認、計量和相關信息的披露，我國《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》進行了相關的規(guī)范。會計準則規(guī)定：以現(xiàn)金結算的股份支付，應當按照企業(yè)所承擔的負債的公允價值計量，其金額以企業(yè)承擔的股份或其他權益工具為基礎計算確定。現(xiàn)行的以現(xiàn)金結算股份支付的會計處理方法，一方面體現(xiàn)了負債和費用兩個會計要素的概念，即對于以現(xiàn)金結算的股份支付來講，當企業(yè)實行這一職工期權激勵計劃時，即成為企業(yè)承擔的一項現(xiàn)時義務，履行該業(yè)務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；另一方面也符合負債的確認條件，履行該激勵計劃中的以現(xiàn)金結算的股份支付的義務，很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，未來流出企業(yè)的經(jīng)濟利益的金額可以可靠的計量。但是，對于需要滿足相關條件才能夠行權的以現(xiàn)金結算的股份支付來說，從實務角度上來看，屬于企業(yè)未來的負債，并且其金額也不確定，因此并不屬于當期應付職工薪酬所核算的范圍，如果將其確認為當期的職工薪酬，不符合“應付職工薪酬”賬戶的核算要求，這也混淆了企業(yè)現(xiàn)實義務與預計義務的界限，致使企業(yè)流動負債虛增，造成會計報表有關項目之間的比例關系和財務比率缺乏可比性，也容易誤導會計信息使用者，使其產(chǎn)生誤解。

基于上述問題，本文認為應該將附有條件的以現(xiàn)金結算的股份支付作為或有事項進行會計處理。因為其符合或有事項的定義，并同時符合或有事項的三個特征：附有條件的以現(xiàn)金結算的股份支付是由過去的交易和事項形成的；支付的金額具有不確定性；其結果具有不確定性，須根據(jù)未來股份支付是否確實發(fā)生來確定。因此，以現(xiàn)金結算股份支付的會計處理方法可根據(jù)不同情況設計如下：

一是授予后立即就能行權的以現(xiàn)金結算的股份支付的會計處理。對于該種情況，在授予日，企業(yè)計入相關成本或費用的金額應當按照其所承擔負債的公允價值計量，同時增加負債，借記“管理費用”等，貸記“應付職工薪酬——股份支付”科目。在結算前的每個資產(chǎn)負債表日和結算日，企業(yè)要重新復核已確認負債的公允價值，與其賬面余額相比較，并根據(jù)可靠的證據(jù)判斷是否需要調(diào)整已經(jīng)確認的負債，將其差額計入當期損益，如果證據(jù)確鑿顯示已確認負債的賬面余額小于其公允價值，需要調(diào)增的，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“應付職工薪酬——股份支付”科目，如果有確鑿證據(jù)顯示其賬面余額大于其公允價值需調(diào)減的，在資產(chǎn)負債表日則做相反的會計處理。在行權日，當企業(yè)實際支付以現(xiàn)金結算的股份支付時，借記“應付職工薪酬——股份支付”科目，貸記“銀行存款”科目，同時將原計入“公允價值變動損益”科目的金額轉入“管理費用”等科目，即借記或貸記“管理費用”等科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

二是滿足了相關條件能夠行權的以現(xiàn)金結算的股份支付的會計處理。該種情況在授予日不需要做會計處理。但是，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)需按所承擔的負債的公允價值計算截止當期累計應確認的成本或費用金額，然后減去前期累計已確認的金額，把該差額作為當期取得產(chǎn)品或服務所需要付出的代價，確認相關的成本或費用，同時相應的增加預計負債，借記“管理費用”等科目，貸記“預計負債——股份支付”科目；其公允價值的計量需根據(jù)最新可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計修正。當?shù)却诮Y束且滿足了行權條件可以行權時，將“預計負債”科目的金額轉入“應付職工薪酬”科目，借記“預計負債——股份支付”科目，貸記“應付職工薪酬——股份支付”科目。在達到行權條件后但尚未行權的每個資產(chǎn)負債表日和結算日，應對負債的公允價值金額重新計量，并與其賬面金額相比較，判斷是否需要調(diào)整已確認的負債金額，如果其賬面金額小于公允價值，需要調(diào)增負債的，在資產(chǎn)負債表日則調(diào)增；如需調(diào)減負債，在資產(chǎn)負債表日則做相反的會計分錄。在行權日實際支付時，按照支付的金額進行會計處理；同時，需要將“公允價值變動損益”科目的金額轉入“管理費用”等科目，即借記或貸記“管理費用”等科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

三是沒有滿足相關行權條件不能夠行權的以現(xiàn)金結算的股份支付的會計處理。對于該種情況，在授予日也不需要進行會計處理。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應該按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額（以對可行權情況的最佳估計為基礎），相應的確認成本或費用金額，借記“管理費用”等科目，貸記“預計負債——股份支付”科目。在等待期結束后，沒有滿足行權條件不能行權時，需要做相反的會計分錄，借記“預計負債——股份支付”科目，貸記“管理費用”等科目。