中鐵大橋局四公司 劉曉東

淺析建造合同中存貨的會計處理

中鐵大橋局四公司 劉曉東

工程總承包是指工程總承包企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定對工程項目的勘察、設(shè)計、采購、施工、試運行（竣工驗收）等實行全過程或若干階段的承包。筆者擬就新會計準則下工程總承包形式的工程項目的存貨會計處理作簡單分析。

建造合同 存貨 會計處理

建造合同中存貨有別于一般的企業(yè)。通過建造合同歸集的存貨成本適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。在傳統(tǒng)的企業(yè)會計科目基礎(chǔ)上增設(shè)了“工程結(jié)算”、“工程施工”和“機械作業(yè)”等科目。同時，明確了各自的核算內(nèi)容，規(guī)定施工企業(yè)確認的建造合同收入和建造合同費用分別通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算，業(yè)主批復(fù)計價和建造合同成本分別通過“工程結(jié)算”和“工程施工”科目核算，工程完工時“工程結(jié)算”與“工程施工”科目對沖。

一、存貨的會計核算方法和過程

假定甲公司是具有建造安裝相關(guān)資質(zhì)的施工企業(yè)，采用的是 “設(shè)計—施工”總承包模式。該公司受業(yè)主委托，按照合同約定對工程項目的勘察、設(shè)計、施工等若干階段的承包。承接的工程為某大型橋梁。因此，在整個工程建造的過程中，所采用的會計核算適用于《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。

材料采購入庫的核算：財會人員依據(jù)采購人員提供的購貨發(fā)票及倉庫保管人員填制的材料入庫單做如下賬務(wù)處理：借記“原材料”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。如有暫估入庫材料時，暫估入庫材料是指材料已到而發(fā)票未到，倉庫保管人員驗收入庫，財務(wù)部門為了及時進行材料核算，按合同價暫估做如下賬務(wù)處理：借記“原材料——暫估入庫材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估”計算財務(wù)列賬的入庫材料金額。

工程建造中材料出庫的核算：財會人員根據(jù)工程現(xiàn)場當月材料領(lǐng)料單按材料類別及用途進行核算工程成本。賬務(wù)處理為：借記“工程施工”科目，貸記“原材料”科目。

其他實際發(fā)生合同成本的賬務(wù)處理：在項目施工過程中發(fā)生的實際合同成本，賬務(wù)處理為：借記“工程施工”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“銀行存款”、“機械作業(yè)”等科目；發(fā)生的不能區(qū)分歸屬對象的間接費用，發(fā)生時借記“待攤費用”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“原材料”、“臨時設(shè)施攤銷”等科目；在期末按照系統(tǒng)合理的方法分攤間接費用計入合同成本，借記“工程施工”等科目，貸記“待攤費用”科目。

與業(yè)主結(jié)算的賬務(wù)處理：在與業(yè)主發(fā)生工程款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

當期合同收入與合同成本的核算：在每季季末，財務(wù)人員應(yīng)當根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。借記“主營業(yè)務(wù)成本（當期確認的合同成本）”、“工程施工——合同毛利 （當期確認的毛利）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”（當期應(yīng)確認的合同收入）。

合同預(yù)計損失的賬務(wù)處理：如果對該建造合同預(yù)計為虧損合同時，當期應(yīng)計提的合同預(yù)計損失準備=（預(yù)計合同總成本-預(yù)計合同總收入）×（1-完工百分比）-以前預(yù)計損失準備。賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失——合同預(yù)計損失”，貸記“存貨跌價準備——合同預(yù)計損失準備”；合同預(yù)計損失減少時，作相反分錄。合同完工確認合同收入費用時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷預(yù)計損失準備。

工程結(jié)算稅金及附加的會計處理：每次確認收入時，要相應(yīng)對營業(yè)稅金進行賬務(wù)處理，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加”；實際交納時：借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款（如為建設(shè)方代扣代繳稅費）”。

工程竣工移交時的會計處理：工程完工，辦理竣工資料并移交發(fā)包商，應(yīng)將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的余額沖銷，借記“工程結(jié)算”，貸記“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”。

以上八點為存貨核算中具體的會計核算，但在實際工作中因為種種原因，存貨核算還會碰到一些問題。下面筆者就甲公司諸多項目中一個項目的存貨核算進行分析。

二、案例分析

甲公司在2008年承接了一個設(shè)計施工總承包項目，合同總金額為33500萬元，其中設(shè)計為4500萬元，采購為21000萬元（主要材料），施工為8000萬元。合同工期為兩年半，至2010年9月建造完畢。按正常的會計處理，工程完工，辦理竣工資料并移交業(yè)主，應(yīng)將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的余額對沖，存貨在資產(chǎn)負債表上應(yīng)為零。但是，在實際工作中，因為業(yè)主沒有及時確認工作量，致使公司沒能及時收回完工結(jié)算款，存貨余額也較大。在資產(chǎn)負債表中存貨披露為4500萬元，現(xiàn)筆者就以此項目對存貨在資產(chǎn)負債表披露時碰到的問題作進一步的分析。

三、存貨在資產(chǎn)負債表披露時遇到的問題及解決方法

（一）關(guān)于“已完工尚未結(jié)算款”和“已結(jié)算尚未完工工程款”在資產(chǎn)負債表中的披露問題。在建造合同中，“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容與目的是，工程企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進度，向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單，辦理結(jié)算的價款。計入該科目的金額除完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認的工程價款外，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入款項亦應(yīng)通過本科目核算。但不包括預(yù)收業(yè)主支付的項目建設(shè)啟動資金，該款項只能在工程開工后，隨工程的進度，在每次結(jié)算工程價款時，從工程價款中扣減，并按合同約定逐期扣減完。前者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目下的“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目，而后者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負債表中的“預(yù)收賬款”項目下的“其中：已結(jié)算尚未完工工程款”項目?？梢钥偨Y(jié)為：工程企業(yè)確認收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時，其差額作為“存貨”，而工程企業(yè)確認收入數(shù)小于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時，其差額則作為“預(yù)收賬款”。筆者認為這樣規(guī)定欠妥，理由是：

1．上述情況確認的存貨不符合存貨的定義。《企業(yè)會計準則——存貨》指出，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟械囊詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。而且，存貨的計量需同時滿足以下兩個條件：一是存貨的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是存貨的成本能夠可靠地計量。顯然，工程企業(yè)確認的收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)的差額不符合存貨的定義，而且此部分差額是否能足額及時得到業(yè)主批復(fù)也無法確定，其經(jīng)濟利益流入不能確定。此外，從其在資產(chǎn)負債表上列示的名稱中，也可以看出其不妥之處：“已完工尚未結(jié)算款”屬于“款”而不屬于“貨”。

解決方法：筆者認為，將“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額，如果“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，那么其差額數(shù)列示在資產(chǎn)負債表 “應(yīng)收賬款”項目下更符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

2．上述情況確認的“預(yù)收賬款”不符合預(yù)收賬款的確認規(guī)則。按照預(yù)收賬款的定義，預(yù)收賬款是買賣雙方協(xié)議確定，由購貨方預(yù)先支付一部分貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項負債。所以，預(yù)收賬款應(yīng)該是實際收取的價款與已確認收入的差額，而“已結(jié)算尚未完工工程款”是與業(yè)主結(jié)算款和已確認收入的差額。在施工企業(yè)會計核算中，實際收取價款與業(yè)主結(jié)算價款是兩個不同的概念，在施工過程中，兩者一般不相等，同時也一般不會發(fā)生工程企業(yè)確認的收入比業(yè)主結(jié)算價款少的情況，即使業(yè)主預(yù)撥工程款也不通過這種形式。那么，如果發(fā)生業(yè)主結(jié)算價款比施工企業(yè)確認收入數(shù)額大的情況，會計上應(yīng)該如何核算呢?

解決方法：筆者建議，可將業(yè)主結(jié)算價款大于施工企業(yè)確認收入數(shù)的差額作為“遞延收益”核算，這樣更清晰明了，也更符合會計準則要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（二）關(guān)于收入的確認問題。目前的施工合同一般是固定造價合同，工程項目清單列明的部分一般都可以認為工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計，只是發(fā)生合同變更和合同索賠的部分才不能可靠地估計，建造合同以區(qū)分合同成本能否收回兩種情況作處理。但是，筆者認為，在實務(wù)操作中可能面臨以下障礙：

第一，完工百分比和合同成本能否收回具有很大的職業(yè)判斷空間，很可能成為工程企業(yè)進行 “利潤調(diào)節(jié)”的工具。完工百分比即已經(jīng)完成的工程量占總工程量的比例，從理論上講，這樣確認的收入公允合理，但是，在實際工作中不盡合理。因為不同的人員對完工百分比可能做出不同的職業(yè)判斷。其次按照工程建造過程中，即使已完工工程也需要業(yè)主或監(jiān)理部門的確認，其中經(jīng)常涉及工程量的調(diào)整。因此，根據(jù)完工百分比確認收入具有一定的不確定性。合同成本能否收回更具有一定的隨意性，一項施工合同的成本到底能否收回，施工企業(yè)可以對其中任何一種判斷作出充分的解釋。收入少計或成本多列均會影響利潤，因此，筆者認為這樣規(guī)定很可能成為施工企業(yè)“盈余管理”的有效工具，具有調(diào)節(jié)利潤的可能性。

第二，合同結(jié)果能夠可靠估計和合同結(jié)果不能夠可靠估計同時存在于一個施工合同中，兩者發(fā)生的合同成本很難準確辨別。對于某項施工合同，由于其生產(chǎn)經(jīng)營活動是連續(xù)不斷的，導(dǎo)致合同結(jié)果能否可靠估計的合同成本在賬目中是很難辨別的。因此，增加了會計人員的業(yè)務(wù)處理難度。

第三，如果施工企業(yè)確認的工程合同收入超過與業(yè)主的結(jié)算價款，假設(shè)不考慮其他因素，在資產(chǎn)負債表上將同時增加“存貨”和“未分配利潤”期末數(shù)，這樣不符合謹慎性原則。在目前的工程建造合同中，與業(yè)主的結(jié)算價款實際上就是業(yè)主對工程企業(yè)已完工工程的驗收計價。沒有業(yè)主確認，施工企業(yè)自行計算的工程合同收入有時不會得到業(yè)主的認可，因此具有一定的風(fēng)險。

基于上述幾點考慮，施工企業(yè)在確認收入時可以采用如下方法：如果合同結(jié)果能夠可靠地計量，可以采用已經(jīng)完成的工程量和業(yè)主對施工企業(yè)已完工工程量的驗工計價已確認部分計算確認收入；如果合同的結(jié)果不能夠可靠地計量，在報告期應(yīng)先行結(jié)轉(zhuǎn)成本。在業(yè)主給予結(jié)算時按會計差錯調(diào)整各期損益。

王寧.2010.《建造合同》準則若干問題解析.現(xiàn)代商業(yè),7。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）