天津財經(jīng)大學(xué) 于瀟健
為限制溫室氣體排放,1992年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》規(guī)定了發(fā)達國家與發(fā)展中國家“共同但有區(qū)別”的責(zé)任劃分原則。為幫助發(fā)達國家企業(yè)實現(xiàn)減排,1997年《京都議定書》建立起三種靈活履約機制: 排放貿(mào)易機制(ET)、聯(lián)合履約機制(JI)、清潔發(fā)展機制(CDM)。作為發(fā)展中國家,我國并非議定書規(guī)定的具有強制減排責(zé)任的國家,但是我國通過三大履約機制中的清潔發(fā)展機制(CDM),積極參與到了溫室氣體減排。清潔發(fā)展機制即發(fā)達國家企業(yè)向發(fā)展中國家企業(yè)提供減排技術(shù)或資金,幫助發(fā)展中國家的企業(yè)實現(xiàn)減排,該減排量經(jīng)過聯(lián)合國下設(shè)機構(gòu)核證可以轉(zhuǎn)讓給具有強制減排義務(wù)的發(fā)達國家企業(yè),以幫助其完成減排義務(wù)。
受發(fā)展階段的制約,不同于歐盟碳排放權(quán)交易市場(EU ETS)三種履約機制并行的運行體系,目前我國企業(yè)參與的碳排放權(quán)交易市場主要是CDM項目市場,該市場實際上是歐盟等碳排放權(quán)交易市場的附屬市場。2011年,國家發(fā)展與改革委員會辦公廳決定在北京市、天津市、上海市、重慶市、深圳市、廣東省、湖北省開展碳排放權(quán)交易試點。從政策層面來看,政府著力推進我國企業(yè)碳排放權(quán)交易市場的建立,我國目前所處的CDM交易時期只是一個過渡時期,本文分別就目前CDM機制時期和全國性減排市場建立后的企業(yè)碳排放權(quán)的會計確認與計量進行論述。
在CDM項目中,我國企業(yè)只從事單向交易,即將經(jīng)核證的碳排放量出售給具有強制減排義務(wù)的國家的企業(yè)。
CDM項目中企業(yè)持有的碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)比較合適,一方面根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》的規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。同時滿足:與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量時才能予以確認。碳排放權(quán)是企業(yè)通過減排產(chǎn)生的一種資源;沒有實物形態(tài);為企業(yè)擁有并控制;能夠從企業(yè)中分離出來,并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移或者交換,具有可辨認性;能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益;取得成本能夠可靠獲得。符合無形資產(chǎn)的確認條件。另一方面,一個CDM項目從開始準備到最終取得經(jīng)核證的碳排放權(quán)共需7個步驟:項目設(shè)計與描述、審批、審查登記、融資、監(jiān)測、核證、簽發(fā)。項目是否能獲得經(jīng)核證的碳排放權(quán)是不確定的,這就與無形資產(chǎn)的開發(fā)過程十分相似--前期投入的成本最終能否轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)具有不確定性。因此無論是從無形資產(chǎn)的定義,還是從碳排放權(quán)的的產(chǎn)生過程來看,將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)都是合理的。
根據(jù)前述,CDM機制下企業(yè)碳排放權(quán)具有自主研發(fā)無形資產(chǎn)的特點,其初始計量與后續(xù)計量也應(yīng)按自主研發(fā)無形資產(chǎn)進行。初始計量時,按照前述完成CDM項目的7個步驟,對于前期不能資本化的費用應(yīng)計入“研發(fā)支出—費用性支出—碳排放權(quán)”中,待項目達到資本化條件,將能予以資本化的支出計入“研發(fā)支出—資本性支出—碳排放權(quán)”中。項目得到核證后,將“研發(fā)支出—資本性支出—碳排放權(quán)”余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”科目。后續(xù)計量中,由于該無形資產(chǎn)在我國企業(yè)中停留很短時間便出售給發(fā)達國家具有強制減排義務(wù)的企業(yè),因此其減值的可能性不大,一般不需要確認減值。最終出售時,根據(jù)我國《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》的規(guī)定,企業(yè)出售CERs取得的收益歸屬于國家和企業(yè),并且規(guī)定了具體的分成比例。另外,企業(yè)還需繳納一定比例的“國際稅費”;即2%~3%的減排量作為執(zhí)行理事會的行政費用,2%的《聯(lián)合國氣候變化框架合約》下的適應(yīng)性基金,所以出售時按收入金額,借記:銀行存款等,貸記:無形資產(chǎn)—碳排放權(quán),差額貸記營業(yè)外收入和其他應(yīng)付款等。
隨著全球低碳經(jīng)濟的不斷推進,我國企業(yè)或早或晚都將擔(dān)負起強制減排責(zé)任,因此建立起全國性交易市場是必然趨勢。全國性市場成立后,企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的將不同于CDM機制下,我們必須理論先行,研究全國性交易市場建立后的企業(yè)碳排放權(quán)會計確認與計量。
國際上對區(qū)域市場條件下的排放權(quán)會計確認做了探索性的研究。美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)于1993年針對二氧化硫排放發(fā)布排污權(quán)會計規(guī)范文件,建議將排放權(quán)確認為存貨;2003年FASB下的緊急任務(wù)小組(EITF)發(fā)布了總量控制與交易機制下的排放權(quán)會計處理基準草案(EITF03-14),也認為排放權(quán)應(yīng)確認為存貨。國際會計準則理事會(IASB)在2004年基于歐盟總量控制及交易機制下排污權(quán)交易制定了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號—排放權(quán)》,認為碳排放全沒有實物形態(tài),應(yīng)確認為無形資產(chǎn),但由于存在缺陷,該公告已于2005年被迫撤銷。2007年,F(xiàn)ASB與IASB決定通力合作,重新設(shè)計包括碳排放權(quán)在內(nèi)的排污權(quán)交易會計處理準則。
全國性碳排放權(quán)交易市場建立后,具有強制減排義務(wù)的企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的有兩種:一是為完成減排義務(wù),二是為投資賺取市場差價。筆者認為根據(jù)不同的持有目的,企業(yè)持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認為不同的資產(chǎn)。
企業(yè)為完成減排義務(wù)而持有的碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)比較合適,無形資產(chǎn)的定義如前所述,企業(yè)為完成減排義務(wù)而持有的碳排放權(quán)是一種無形的能被企業(yè)擁有或控制的非貨幣性資產(chǎn);能夠從企業(yè)中分離出來,并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移或者交換,具有可辨認性,具有確認為無形資產(chǎn)的條件。由于為完成減排義務(wù)而持有的碳排放權(quán)有三種取得方式:政府免費發(fā)放、拍賣取得、從市場中購買。因此具體計量時還要分情況進行,我們會在下文論述。
對為賺取差價而購入的碳排放權(quán),企業(yè)應(yīng)將其確認為金融資產(chǎn)。全國性碳交易市場成立后,企業(yè)持有的碳排放權(quán)就具有了類似于股票、債權(quán)等金融資產(chǎn)的性質(zhì),可以在市場中進行自由交易。歐盟目前的EU-ETS 碳排放權(quán)交易市場就是這樣的一個市場。市場中不乏為投資目的而買賣碳排放權(quán)的投資者,對于這些投資者而言,持有碳排放權(quán)是為賺取資本利得,碳排放權(quán)是一種投資品。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》,這種情況下將碳排放權(quán)確認為金融資產(chǎn)更為合適。
根據(jù)前面的分析我國已經(jīng)按持有目的的不同,將企業(yè)在全國性交易市場形成后持有的碳排放權(quán)分情況分別確認為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。當確認為無形資產(chǎn)時,初始計量不同于CDM項目下企業(yè)自主研發(fā)無形資產(chǎn),此時企業(yè)持有的碳排放權(quán)有三種取得方式:一是政府免費發(fā)放,二是拍賣取得,三是從市場中購買。將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)的同時,應(yīng)分情況確定對方科目:對于政府免費發(fā)放的,應(yīng)按政府補助相應(yīng)規(guī)定處理,借記無形資產(chǎn),貸記遞延收益;對拍賣或者從市場中直接購入取得的,應(yīng)借記無形資產(chǎn),貸記銀行存款等。后續(xù)計量時,由于該無形資產(chǎn)屬于企業(yè)自用,應(yīng)按期攤銷計入成本費用,借記生產(chǎn)成本等,貸記累計攤銷。當確認為金融資產(chǎn)時,碳排放權(quán)完全是一種投資品,應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進行初始和后續(xù)計量,此處不再贅述其計量過程。
由于我國相關(guān)準則體系的滯后,企業(yè)碳排放權(quán)信息披露同樣也沒有一套完整、統(tǒng)一的體系,企業(yè)節(jié)能減排的成果不能很好的傳遞給信息使用者。本文認為,與企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)的信息披露有兩種方式,一種是單獨披露,另一種是與企業(yè)財務(wù)報表合并披露。
由倫敦關(guān)注氣候變化組織發(fā)起的碳信息披露項目(CDP),就是單獨披露的一種較成功模式,該項目采用問卷調(diào)查的方式邀請企業(yè)披露碳信息,構(gòu)建了碳信息披露的基本框架結(jié)構(gòu),問卷涉及的問題包括碳風(fēng)險、機遇與戰(zhàn)略,碳減排核算,碳減排管理、氣候變化治理四個方面。該披露方式的優(yōu)勢在于能全面詳實地為利益相關(guān)者提供決策有用的碳信息。2011年是CDP向中國企業(yè)發(fā)布問卷的第四年, CDP碳信息披露項目中國報告顯示:在向我國上市公司發(fā)布的100份調(diào)查問卷中,有54%的企業(yè)回應(yīng)消極:39家上市公司未予回復(fù),15家拒絕填寫。46%的企業(yè)做出了積極回應(yīng):11家填寫了問卷,35家提供了相關(guān)信息,是歷年來中國企業(yè)參與度最高的一年。
合并披露的披露方式即在企業(yè)財務(wù)報表及報表附注中披露碳排放權(quán)相關(guān)信息,這種方式的優(yōu)勢在于節(jié)約企業(yè)披露成本,同時,信息使用者也能結(jié)合企業(yè)的其他財務(wù)信息來對企業(yè)碳信息情況進行總體評價,若是考慮成本效益原則,合并披露方式不失為一種好方式。但是由于與財務(wù)數(shù)據(jù)合并披露,信息的詳實程度難免受到影響。
本文對CDM機制下和全國性碳排放權(quán)交易市場建立后,我國企業(yè)取得的碳排放權(quán)的會計確認、計量與碳信息披露進行了初步探討,結(jié)論是:(1)CDM機制下,我國企業(yè)是單一的碳排放權(quán)供應(yīng)方,此時將碳排放權(quán)確認為自主研發(fā)無形資產(chǎn),按照自主研發(fā)無形資產(chǎn)的相關(guān)準則進行計量比較合適。(2)全國性碳排放權(quán)交易市場建立后,企業(yè)持有碳排放權(quán)有兩種目的:一是為完成減排義務(wù);二是為投資賺取差價。應(yīng)按照持有目的不同分別確認為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn),并按照相關(guān)準則進行計量。本文對碳信息披露問題進行了思考,認為披露方式有兩種:單獨披露與合并披露。
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