天津財經(jīng)大學(xué) 于瀟健

為限制溫室氣體排放，1992年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》規(guī)定了發(fā)達國家與發(fā)展中國家“共同但有區(qū)別”的責(zé)任劃分原則。為幫助發(fā)達國家企業(yè)實現(xiàn)減排，1997年《京都議定書》建立起三種靈活履約機制: 排放貿(mào)易機制(ET)、聯(lián)合履約機制(JI)、清潔發(fā)展機制(CDM)。作為發(fā)展中國家，我國并非議定書規(guī)定的具有強制減排責(zé)任的國家，但是我國通過三大履約機制中的清潔發(fā)展機制(CDM)，積極參與到了溫室氣體減排。清潔發(fā)展機制即發(fā)達國家企業(yè)向發(fā)展中國家企業(yè)提供減排技術(shù)或資金，幫助發(fā)展中國家的企業(yè)實現(xiàn)減排，該減排量經(jīng)過聯(lián)合國下設(shè)機構(gòu)核證可以轉(zhuǎn)讓給具有強制減排義務(wù)的發(fā)達國家企業(yè)，以幫助其完成減排義務(wù)。

1 企業(yè)持有的碳排放權(quán)會計處理

受發(fā)展階段的制約，不同于歐盟碳排放權(quán)交易市場(EU ETS)三種履約機制并行的運行體系，目前我國企業(yè)參與的碳排放權(quán)交易市場主要是CDM項目市場，該市場實際上是歐盟等碳排放權(quán)交易市場的附屬市場。2011年，國家發(fā)展與改革委員會辦公廳決定在北京市、天津市、上海市、重慶市、深圳市、廣東省、湖北省開展碳排放權(quán)交易試點。從政策層面來看，政府著力推進我國企業(yè)碳排放權(quán)交易市場的建立，我國目前所處的CDM交易時期只是一個過渡時期，本文分別就目前CDM機制時期和全國性減排市場建立后的企業(yè)碳排放權(quán)的會計確認與計量進行論述。

1.1 CDM機制下企業(yè)碳排放權(quán)會計處理

在CDM項目中，我國企業(yè)只從事單向交易，即將經(jīng)核證的碳排放量出售給具有強制減排義務(wù)的國家的企業(yè)。

CDM項目中企業(yè)持有的碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)比較合適，一方面根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》的規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。同時滿足：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量時才能予以確認。碳排放權(quán)是企業(yè)通過減排產(chǎn)生的一種資源；沒有實物形態(tài)；為企業(yè)擁有并控制；能夠從企業(yè)中分離出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移或者交換，具有可辨認性；能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益；取得成本能夠可靠獲得。符合無形資產(chǎn)的確認條件。另一方面，一個CDM項目從開始準備到最終取得經(jīng)核證的碳排放權(quán)共需7個步驟：項目設(shè)計與描述、審批、審查登記、融資、監(jiān)測、核證、簽發(fā)。項目是否能獲得經(jīng)核證的碳排放權(quán)是不確定的，這就與無形資產(chǎn)的開發(fā)過程十分相似--前期投入的成本最終能否轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)具有不確定性。因此無論是從無形資產(chǎn)的定義，還是從碳排放權(quán)的的產(chǎn)生過程來看，將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)都是合理的。

根據(jù)前述，CDM機制下企業(yè)碳排放權(quán)具有自主研發(fā)無形資產(chǎn)的特點，其初始計量與后續(xù)計量也應(yīng)按自主研發(fā)無形資產(chǎn)進行。初始計量時，按照前述完成CDM項目的7個步驟，對于前期不能資本化的費用應(yīng)計入“研發(fā)支出—費用性支出—碳排放權(quán)”中，待項目達到資本化條件，將能予以資本化的支出計入“研發(fā)支出—資本性支出—碳排放權(quán)”中。項目得到核證后，將“研發(fā)支出—資本性支出—碳排放權(quán)”余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”科目。后續(xù)計量中，由于該無形資產(chǎn)在我國企業(yè)中停留很短時間便出售給發(fā)達國家具有強制減排義務(wù)的企業(yè)，因此其減值的可能性不大，一般不需要確認減值。最終出售時，根據(jù)我國《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)出售CERs取得的收益歸屬于國家和企業(yè)，并且規(guī)定了具體的分成比例。另外，企業(yè)還需繳納一定比例的“國際稅費”；即2%～3%的減排量作為執(zhí)行理事會的行政費用，2%的《聯(lián)合國氣候變化框架合約》下的適應(yīng)性基金，所以出售時按收入金額，借記：銀行存款等，貸記：無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)，差額貸記營業(yè)外收入和其他應(yīng)付款等。

1.2 全國性交易市場建立后企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理

隨著全球低碳經(jīng)濟的不斷推進，我國企業(yè)或早或晚都將擔(dān)負起強制減排責(zé)任，因此建立起全國性交易市場是必然趨勢。全國性市場成立后，企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的將不同于CDM機制下，我們必須理論先行，研究全國性交易市場建立后的企業(yè)碳排放權(quán)會計確認與計量。

國際上對區(qū)域市場條件下的排放權(quán)會計確認做了探索性的研究。美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)于1993年針對二氧化硫排放發(fā)布排污權(quán)會計規(guī)范文件，建議將排放權(quán)確認為存貨；2003年FASB下的緊急任務(wù)小組(EITF)發(fā)布了總量控制與交易機制下的排放權(quán)會計處理基準草案(EITF03-14)，也認為排放權(quán)應(yīng)確認為存貨。國際會計準則理事會(IASB)在2004年基于歐盟總量控制及交易機制下排污權(quán)交易制定了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號—排放權(quán)》，認為碳排放全沒有實物形態(tài),應(yīng)確認為無形資產(chǎn),但由于存在缺陷，該公告已于2005年被迫撤銷。2007年，F(xiàn)ASB與IASB決定通力合作，重新設(shè)計包括碳排放權(quán)在內(nèi)的排污權(quán)交易會計處理準則。

全國性碳排放權(quán)交易市場建立后，具有強制減排義務(wù)的企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的有兩種：一是為完成減排義務(wù)，二是為投資賺取市場差價。筆者認為根據(jù)不同的持有目的，企業(yè)持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認為不同的資產(chǎn)。

企業(yè)為完成減排義務(wù)而持有的碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)比較合適，無形資產(chǎn)的定義如前所述，企業(yè)為完成減排義務(wù)而持有的碳排放權(quán)是一種無形的能被企業(yè)擁有或控制的非貨幣性資產(chǎn)；能夠從企業(yè)中分離出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移或者交換，具有可辨認性，具有確認為無形資產(chǎn)的條件。由于為完成減排義務(wù)而持有的碳排放權(quán)有三種取得方式：政府免費發(fā)放、拍賣取得、從市場中購買。因此具體計量時還要分情況進行，我們會在下文論述。

對為賺取差價而購入的碳排放權(quán)，企業(yè)應(yīng)將其確認為金融資產(chǎn)。全國性碳交易市場成立后，企業(yè)持有的碳排放權(quán)就具有了類似于股票、債權(quán)等金融資產(chǎn)的性質(zhì)，可以在市場中進行自由交易。歐盟目前的EU-ETS 碳排放權(quán)交易市場就是這樣的一個市場。市場中不乏為投資目的而買賣碳排放權(quán)的投資者，對于這些投資者而言，持有碳排放權(quán)是為賺取資本利得，碳排放權(quán)是一種投資品。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》，這種情況下將碳排放權(quán)確認為金融資產(chǎn)更為合適。

根據(jù)前面的分析我國已經(jīng)按持有目的的不同，將企業(yè)在全國性交易市場形成后持有的碳排放權(quán)分情況分別確認為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。當確認為無形資產(chǎn)時，初始計量不同于CDM項目下企業(yè)自主研發(fā)無形資產(chǎn)，此時企業(yè)持有的碳排放權(quán)有三種取得方式：一是政府免費發(fā)放，二是拍賣取得，三是從市場中購買。將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)的同時，應(yīng)分情況確定對方科目:對于政府免費發(fā)放的，應(yīng)按政府補助相應(yīng)規(guī)定處理，借記無形資產(chǎn)，貸記遞延收益；對拍賣或者從市場中直接購入取得的，應(yīng)借記無形資產(chǎn)，貸記銀行存款等。后續(xù)計量時，由于該無形資產(chǎn)屬于企業(yè)自用，應(yīng)按期攤銷計入成本費用，借記生產(chǎn)成本等，貸記累計攤銷。當確認為金融資產(chǎn)時，碳排放權(quán)完全是一種投資品，應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進行初始和后續(xù)計量，此處不再贅述其計量過程。

2 企業(yè)碳排放權(quán)信息披露

由于我國相關(guān)準則體系的滯后，企業(yè)碳排放權(quán)信息披露同樣也沒有一套完整、統(tǒng)一的體系，企業(yè)節(jié)能減排的成果不能很好的傳遞給信息使用者。本文認為，與企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)的信息披露有兩種方式，一種是單獨披露，另一種是與企業(yè)財務(wù)報表合并披露。

由倫敦關(guān)注氣候變化組織發(fā)起的碳信息披露項目(CDP)，就是單獨披露的一種較成功模式，該項目采用問卷調(diào)查的方式邀請企業(yè)披露碳信息，構(gòu)建了碳信息披露的基本框架結(jié)構(gòu)，問卷涉及的問題包括碳風(fēng)險、機遇與戰(zhàn)略，碳減排核算，碳減排管理、氣候變化治理四個方面。該披露方式的優(yōu)勢在于能全面詳實地為利益相關(guān)者提供決策有用的碳信息。2011年是CDP向中國企業(yè)發(fā)布問卷的第四年， CDP碳信息披露項目中國報告顯示：在向我國上市公司發(fā)布的100份調(diào)查問卷中，有54%的企業(yè)回應(yīng)消極：39家上市公司未予回復(fù)，15家拒絕填寫。46%的企業(yè)做出了積極回應(yīng)：11家填寫了問卷，35家提供了相關(guān)信息，是歷年來中國企業(yè)參與度最高的一年。

合并披露的披露方式即在企業(yè)財務(wù)報表及報表附注中披露碳排放權(quán)相關(guān)信息，這種方式的優(yōu)勢在于節(jié)約企業(yè)披露成本，同時，信息使用者也能結(jié)合企業(yè)的其他財務(wù)信息來對企業(yè)碳信息情況進行總體評價，若是考慮成本效益原則，合并披露方式不失為一種好方式。但是由于與財務(wù)數(shù)據(jù)合并披露，信息的詳實程度難免受到影響。

3 結(jié)論與思考

本文對CDM機制下和全國性碳排放權(quán)交易市場建立后，我國企業(yè)取得的碳排放權(quán)的會計確認、計量與碳信息披露進行了初步探討，結(jié)論是：(1)CDM機制下，我國企業(yè)是單一的碳排放權(quán)供應(yīng)方，此時將碳排放權(quán)確認為自主研發(fā)無形資產(chǎn)，按照自主研發(fā)無形資產(chǎn)的相關(guān)準則進行計量比較合適。(2)全國性碳排放權(quán)交易市場建立后，企業(yè)持有碳排放權(quán)有兩種目的:一是為完成減排義務(wù)；二是為投資賺取差價。應(yīng)按照持有目的不同分別確認為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，并按照相關(guān)準則進行計量。本文對碳信息披露問題進行了思考，認為披露方式有兩種：單獨披露與合并披露。

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