天津財經大學 于瀟健

為限制溫室氣體排放，1992年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》規(guī)定了發(fā)達國家與發(fā)展中國家“共同但有區(qū)別”的責任劃分原則。為幫助發(fā)達國家企業(yè)實現(xiàn)減排，1997年《京都議定書》建立起三種靈活履約機制: 排放貿易機制(ET)、聯(lián)合履約機制(JI)、清潔發(fā)展機制(CDM)。作為發(fā)展中國家，我國并非議定書規(guī)定的具有強制減排責任的國家，但是我國通過三大履約機制中的清潔發(fā)展機制(CDM)，積極參與到了溫室氣體減排。清潔發(fā)展機制即發(fā)達國家企業(yè)向發(fā)展中國家企業(yè)提供減排技術或資金，幫助發(fā)展中國家的企業(yè)實現(xiàn)減排，該減排量經過聯(lián)合國下設機構核證可以轉讓給具有強制減排義務的發(fā)達國家企業(yè)，以幫助其完成減排義務。

1 企業(yè)持有的碳排放權會計處理

受發(fā)展階段的制約，不同于歐盟碳排放權交易市場(EU ETS)三種履約機制并行的運行體系，目前我國企業(yè)參與的碳排放權交易市場主要是CDM項目市場，該市場實際上是歐盟等碳排放權交易市場的附屬市場。2011年，國家發(fā)展與改革委員會辦公廳決定在北京市、天津市、上海市、重慶市、深圳市、廣東省、湖北省開展碳排放權交易試點。從政策層面來看，政府著力推進我國企業(yè)碳排放權交易市場的建立，我國目前所處的CDM交易時期只是一個過渡時期，本文分別就目前CDM機制時期和全國性減排市場建立后的企業(yè)碳排放權的會計確認與計量進行論述。

1.1 CDM機制下企業(yè)碳排放權會計處理

在CDM項目中，我國企業(yè)只從事單向交易，即將經核證的碳排放量出售給具有強制減排義務的國家的企業(yè)。

CDM項目中企業(yè)持有的碳排放權確認為無形資產比較合適，一方面根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》的規(guī)定無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。同時滿足：與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)、該無形資產的成本能夠可靠地計量時才能予以確認。碳排放權是企業(yè)通過減排產生的一種資源；沒有實物形態(tài)；為企業(yè)擁有并控制；能夠從企業(yè)中分離出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移或者交換，具有可辨認性；能給企業(yè)帶來未來經濟利益；取得成本能夠可靠獲得。符合無形資產的確認條件。另一方面，一個CDM項目從開始準備到最終取得經核證的碳排放權共需7個步驟：項目設計與描述、審批、審查登記、融資、監(jiān)測、核證、簽發(fā)。項目是否能獲得經核證的碳排放權是不確定的，這就與無形資產的開發(fā)過程十分相似--前期投入的成本最終能否轉化為資產具有不確定性。因此無論是從無形資產的定義，還是從碳排放權的的產生過程來看，將碳排放權確認為無形資產都是合理的。

根據(jù)前述，CDM機制下企業(yè)碳排放權具有自主研發(fā)無形資產的特點，其初始計量與后續(xù)計量也應按自主研發(fā)無形資產進行。初始計量時，按照前述完成CDM項目的7個步驟，對于前期不能資本化的費用應計入“研發(fā)支出—費用性支出—碳排放權”中，待項目達到資本化條件，將能予以資本化的支出計入“研發(fā)支出—資本性支出—碳排放權”中。項目得到核證后，將“研發(fā)支出—資本性支出—碳排放權”余額轉入“無形資產—碳排放權”科目。后續(xù)計量中，由于該無形資產在我國企業(yè)中停留很短時間便出售給發(fā)達國家具有強制減排義務的企業(yè)，因此其減值的可能性不大，一般不需要確認減值。最終出售時，根據(jù)我國《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)出售CERs取得的收益歸屬于國家和企業(yè)，并且規(guī)定了具體的分成比例。另外，企業(yè)還需繳納一定比例的“國際稅費”；即2%～3%的減排量作為執(zhí)行理事會的行政費用，2%的《聯(lián)合國氣候變化框架合約》下的適應性基金，所以出售時按收入金額，借記：銀行存款等，貸記：無形資產—碳排放權，差額貸記營業(yè)外收入和其他應付款等。

1.2 全國性交易市場建立后企業(yè)碳排放權的會計處理

隨著全球低碳經濟的不斷推進，我國企業(yè)或早或晚都將擔負起強制減排責任，因此建立起全國性交易市場是必然趨勢。全國性市場成立后，企業(yè)持有碳排放權的目的將不同于CDM機制下，我們必須理論先行，研究全國性交易市場建立后的企業(yè)碳排放權會計確認與計量。

國際上對區(qū)域市場條件下的排放權會計確認做了探索性的研究。美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)于1993年針對二氧化硫排放發(fā)布排污權會計規(guī)范文件，建議將排放權確認為存貨；2003年FASB下的緊急任務小組(EITF)發(fā)布了總量控制與交易機制下的排放權會計處理基準草案(EITF03-14)，也認為排放權應確認為存貨。國際會計準則理事會(IASB)在2004年基于歐盟總量控制及交易機制下排污權交易制定了《國際財務報告解釋公告第3號—排放權》，認為碳排放全沒有實物形態(tài),應確認為無形資產,但由于存在缺陷，該公告已于2005年被迫撤銷。2007年，F(xiàn)ASB與IASB決定通力合作，重新設計包括碳排放權在內的排污權交易會計處理準則。

全國性碳排放權交易市場建立后，具有強制減排義務的企業(yè)持有碳排放權的目的有兩種：一是為完成減排義務，二是為投資賺取市場差價。筆者認為根據(jù)不同的持有目的，企業(yè)持有的碳排放權應確認為不同的資產。

企業(yè)為完成減排義務而持有的碳排放權確認為無形資產比較合適，無形資產的定義如前所述，企業(yè)為完成減排義務而持有的碳排放權是一種無形的能被企業(yè)擁有或控制的非貨幣性資產；能夠從企業(yè)中分離出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移或者交換，具有可辨認性，具有確認為無形資產的條件。由于為完成減排義務而持有的碳排放權有三種取得方式：政府免費發(fā)放、拍賣取得、從市場中購買。因此具體計量時還要分情況進行，我們會在下文論述。

對為賺取差價而購入的碳排放權，企業(yè)應將其確認為金融資產。全國性碳交易市場成立后，企業(yè)持有的碳排放權就具有了類似于股票、債權等金融資產的性質，可以在市場中進行自由交易。歐盟目前的EU-ETS 碳排放權交易市場就是這樣的一個市場。市場中不乏為投資目的而買賣碳排放權的投資者，對于這些投資者而言，持有碳排放權是為賺取資本利得，碳排放權是一種投資品。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》，這種情況下將碳排放權確認為金融資產更為合適。

根據(jù)前面的分析我國已經按持有目的的不同，將企業(yè)在全國性交易市場形成后持有的碳排放權分情況分別確認為無形資產和金融資產。當確認為無形資產時，初始計量不同于CDM項目下企業(yè)自主研發(fā)無形資產，此時企業(yè)持有的碳排放權有三種取得方式：一是政府免費發(fā)放，二是拍賣取得，三是從市場中購買。將碳排放權確認為無形資產的同時，應分情況確定對方科目:對于政府免費發(fā)放的，應按政府補助相應規(guī)定處理，借記無形資產，貸記遞延收益；對拍賣或者從市場中直接購入取得的，應借記無形資產，貸記銀行存款等。后續(xù)計量時，由于該無形資產屬于企業(yè)自用，應按期攤銷計入成本費用，借記生產成本等，貸記累計攤銷。當確認為金融資產時，碳排放權完全是一種投資品，應按交易性金融資產、可供出售金融資產的相關規(guī)定進行初始和后續(xù)計量，此處不再贅述其計量過程。

2 企業(yè)碳排放權信息披露

由于我國相關準則體系的滯后，企業(yè)碳排放權信息披露同樣也沒有一套完整、統(tǒng)一的體系，企業(yè)節(jié)能減排的成果不能很好的傳遞給信息使用者。本文認為，與企業(yè)碳排放權相關的信息披露有兩種方式，一種是單獨披露，另一種是與企業(yè)財務報表合并披露。

由倫敦關注氣候變化組織發(fā)起的碳信息披露項目(CDP)，就是單獨披露的一種較成功模式，該項目采用問卷調查的方式邀請企業(yè)披露碳信息，構建了碳信息披露的基本框架結構，問卷涉及的問題包括碳風險、機遇與戰(zhàn)略，碳減排核算，碳減排管理、氣候變化治理四個方面。該披露方式的優(yōu)勢在于能全面詳實地為利益相關者提供決策有用的碳信息。2011年是CDP向中國企業(yè)發(fā)布問卷的第四年， CDP碳信息披露項目中國報告顯示：在向我國上市公司發(fā)布的100份調查問卷中，有54%的企業(yè)回應消極：39家上市公司未予回復，15家拒絕填寫。46%的企業(yè)做出了積極回應：11家填寫了問卷，35家提供了相關信息，是歷年來中國企業(yè)參與度最高的一年。

合并披露的披露方式即在企業(yè)財務報表及報表附注中披露碳排放權相關信息，這種方式的優(yōu)勢在于節(jié)約企業(yè)披露成本，同時，信息使用者也能結合企業(yè)的其他財務信息來對企業(yè)碳信息情況進行總體評價，若是考慮成本效益原則，合并披露方式不失為一種好方式。但是由于與財務數(shù)據(jù)合并披露，信息的詳實程度難免受到影響。

3 結論與思考

本文對CDM機制下和全國性碳排放權交易市場建立后，我國企業(yè)取得的碳排放權的會計確認、計量與碳信息披露進行了初步探討，結論是：(1)CDM機制下，我國企業(yè)是單一的碳排放權供應方，此時將碳排放權確認為自主研發(fā)無形資產，按照自主研發(fā)無形資產的相關準則進行計量比較合適。(2)全國性碳排放權交易市場建立后，企業(yè)持有碳排放權有兩種目的:一是為完成減排義務；二是為投資賺取差價。應按照持有目的不同分別確認為無形資產和金融資產，并按照相關準則進行計量。本文對碳信息披露問題進行了思考，認為披露方式有兩種：單獨披露與合并披露。

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