天津財經(jīng)大學(xué) 趙夢淇

1 我國審計質(zhì)量現(xiàn)狀

我國證券市場上會計造假及審計失敗現(xiàn)象屢禁不止。從1992年到2001年，相繼發(fā)生了多起詐騙案和造假案，對廣大投資者造成了極大損失，比較典型的幾個案例包括深圳原野公司侵吞股東權(quán)益；北京沈太福長城非法集資；海南中水集團巨額金融詐騙；東方鍋爐、紅光實業(yè)、瓊民源三起上市公司造假案；以及銀廣夏；麥科特等。

2010年11月9日，財政部發(fā)布了會計信息質(zhì)量檢查公告(第十九號)，公告顯示，近年來隨著監(jiān)管部門對市場經(jīng)濟秩序的不斷規(guī)范，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量逐步提高，但仍存在以下問題：部分會計師事務(wù)所未能嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則的要求，專業(yè)知識和技能不夠，審計質(zhì)量不高，內(nèi)部管理混亂；審計程序執(zhí)行不到位，特別對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蛉狈χ匾?；未能保持設(shè)立條件，不按規(guī)定進行業(yè)務(wù)報備；存在出具不實審計報告甚至故意出具虛假審計報告行為等。

通過上述分析可以看出，我國的審計質(zhì)量總體水平較低，當(dāng)前審計質(zhì)量控制沒有發(fā)揮有效作用。

2 會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制失效的原因

審計質(zhì)量控制是通過對影響審計質(zhì)量的諸多因素進行控制來保證的，因此我們將通過分析影響審計質(zhì)量的因素來分析造成會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制失效的原因。

2.1 外部原因

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制離不開事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響，事務(wù)所可能是受到來自客戶、行業(yè)的壓力而不得已放松審計質(zhì)量控制，也可能是鉆監(jiān)管、法律的漏洞而放松審計質(zhì)量控制。

2.1.1 缺乏對高審計質(zhì)量的需求

包括公司股東、管理當(dāng)局、社會公眾、地方政府在內(nèi)的利益相關(guān)主體對審計服務(wù)均有著不同的訴求，但大多缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的有效需求。

(1)公司控股股東。我國上市公司大多是由國有企業(yè)改制而成的，對絕大多數(shù)國有控股股東而言，會計信息更多的是作為對行業(yè)或地區(qū)經(jīng)濟信息的匯總和統(tǒng)計，審計服務(wù)質(zhì)量并不成為影響其決策的關(guān)鍵性因素，因此普遍缺乏對其應(yīng)有的重視。

(2)公司管理當(dāng)局。由于公司的績效直接影響管理當(dāng)局的晉升及獎金，因此管理當(dāng)局有動機選擇不具備專業(yè)勝任能力或獨立性較差的會計師事務(wù)所對公司的會計信息進行審計，從而掩蓋公司舞弊行為，粉飾財務(wù)信息，實現(xiàn)自身利益最大化。

(3)社會公眾股東。社會公眾股東投資的目的是通過股價的波動獲取短期利益，加之證券市場諸多不規(guī)范因素，因此，相對于經(jīng)審計的高質(zhì)量財務(wù)信息數(shù)據(jù)，他們更關(guān)注導(dǎo)致股價劇烈波動的內(nèi)幕消息。

(4)地方政府。目前，各行業(yè)經(jīng)濟增長情況、企業(yè)盈利狀況和改制進展是國家對各地方政府工作考核的主要指標(biāo)。因此，各地方政府為增強自身業(yè)績，往往會選擇默認(rèn)或鼓勵企業(yè)財務(wù)信息造假行為，忽視會計事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。、

2.1.2 行業(yè)內(nèi)部惡性競爭

我國現(xiàn)有審計市場已經(jīng)基本飽和，會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員的過剩使得審計市場存在嚴(yán)重的惡性競爭，部分事務(wù)所往往通過蓄意壓低價格，在招攬客戶的過程中提高自身的競爭力，但往往這樣做的后果是，低廉的審計費用減少了會計師事務(wù)所的利潤水平，為壓縮審計成本，事務(wù)所往往會選擇減少必要的審計時間和程序，無法充分獲得審計證據(jù)從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)重大錯報及舞弊行為，造成審計質(zhì)量低下的后果；另一方面，惡性競爭導(dǎo)致事務(wù)所對客戶過分依賴，失去了審計獨立性，加劇了審計質(zhì)量的下降。

由于行政干預(yù)，一些中小型會計師事務(wù)所的經(jīng)營活動存在著明顯的地域性和行政委派性，這也阻礙了行業(yè)內(nèi)的公平競爭。

2.1.3 外部監(jiān)管不力

目前我國審計監(jiān)管體系復(fù)雜，對會計師事務(wù)所的監(jiān)管是由證監(jiān)會、財政部、審計署等多方同時進行的，各機構(gòu)間職能重疊，導(dǎo)致難以對會計事務(wù)所的行為進行有效的評價和規(guī)范，降低了監(jiān)管效果，最終導(dǎo)致監(jiān)管無效。

2.1.4 民事賠償責(zé)任制有待完善

會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險主要來源于民事賠償責(zé)任，2002年1月15日，最高人民法院下發(fā)的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》嚴(yán)格限定了被訴訟對象必須是證監(jiān)會已生效處罰決定的事務(wù)所、只受理在信息披露中作出虛假陳述的民事索賠案件、不接受集團訴訟。這些前提條件縮小了被訴訟對象的范圍且延緩了訴訟的時效、使得故意隱瞞重大事項的信息披露不能作為訴訟原因、降低了對會計師事務(wù)所的懲處力度，從而大大降低了會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險。另外，我國的法律制度關(guān)于舉證責(zé)任適用的是“誰主張，誰舉證”，因此起訴方要承擔(dān)的成本是相當(dāng)高的，降低了會計師事務(wù)所不當(dāng)行為被起訴的概率。

2.2 內(nèi)部原因

1980年12月23日，財政部頒布了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國注冊會計師職業(yè)開始復(fù)蘇，1981年1月1日成立第一家會計師事務(wù)所，這比西方國家要晚得多。經(jīng)過三十年的發(fā)展，會計師事務(wù)所行業(yè)取得了快速發(fā)展，但仍存在影響審計質(zhì)量的不足之處。

2.2.1 會計師事務(wù)所規(guī)模及組織形式不完善

我國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，不利于審計質(zhì)量控制。首先，規(guī)模較小的事務(wù)所，在對一些特殊行業(yè)、特殊性質(zhì)及規(guī)模較大的、復(fù)雜的經(jīng)濟實體進行審計時，由于執(zhí)業(yè)人員的能力、經(jīng)驗有限，可能不能保證審計質(zhì)量。其次，規(guī)模較小的事務(wù)所對客戶的依賴性更強，容易受到客戶的干擾和壓制，難以保持獨立性。再次，規(guī)模較小的事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任也較小，在面對法律訴訟時可能以事務(wù)所破產(chǎn)來逃脫法律制裁。

2.2.2 審計人員的素質(zhì)有待提高

審計人員的執(zhí)業(yè)能力和獨立性是影響審計質(zhì)量的最主要因素。執(zhí)業(yè)能力指發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的錯誤和問題的能力，取決于是否具有專門的知識和足夠的經(jīng)驗。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展及金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，一些非常規(guī)交易使得企業(yè)的賬務(wù)日趨復(fù)雜，審計人員面對新問題時顯得力不從心。另外，一些審計人員對行業(yè)及客戶了解不深入，缺乏相關(guān)知識和經(jīng)驗，對特定行業(yè)和企業(yè)自身的風(fēng)險沒有足夠的辨識能力。由于堅持獨立性可能意味著失去客戶或增加審計成本，所以一些審計人員選擇以犧牲職業(yè)道德、降低審計質(zhì)量為代價換取經(jīng)濟利益。

2.2.3 會計師事務(wù)所相關(guān)質(zhì)量控制制度不健全

部分會計師事務(wù)所并沒有建立完善的質(zhì)量控制制度，而有些事務(wù)所建立了卻未能落到實處。這些制度在制定和實施中的漏洞為某些審計人員提供了可乘之機。

3 審計質(zhì)量水平對企業(yè)的影響

企業(yè)的基本活動大致可以分為籌資、投資和股利分配，資金是企業(yè)體內(nèi)的血液，沒有足夠的資金，企業(yè)的生存和發(fā)展就沒有保障。因此籌資是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的開端和必要條件。

經(jīng)會計師事務(wù)所審計的財務(wù)報表作為財務(wù)會計系統(tǒng)對外提供的最終產(chǎn)品，是投資者借以了解、評估企業(yè)盈利能力、增長潛力的重要信息來源。無論企業(yè)通過何種渠道進行融資活動，投資者對企業(yè)財務(wù)報表的真實性和公允性都是十分關(guān)注的。企業(yè)內(nèi)外部信息不對稱將會給資本市場上的投資者帶來不可分散的投資風(fēng)險，而通過審計，可以降低這種內(nèi)外部信息不對稱的問題。審計質(zhì)量的高低，直接影響著企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展。高質(zhì)量的審計，可以明顯提高企業(yè)財務(wù)信息的披露質(zhì)量，降低資本市場上投資者的信息風(fēng)險。加強會計事務(wù)所審計質(zhì)量有助于為資本市場投資者樹立信心，從而幫助企業(yè)減少融資過程中的不必要的困難和阻力。

由此我們看出，審計質(zhì)量水平對企業(yè)健康運營和發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。通過上述對審計質(zhì)量控制失效的原因分析，我們提出了以下加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的相關(guān)對策。

3.1 引導(dǎo)利益相關(guān)方對高質(zhì)量審計的需求

完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度：可以通過在董事會下設(shè)立審計委員會，由獨立董事全權(quán)負(fù)責(zé)聘任或解聘會計師事務(wù)所，增強客觀和獨立性，從而避免管理當(dāng)局向?qū)徲嬋藛T施壓。此外，審計人員可以通過審計委員會，將在審計過程中與管理層之間存在的分歧進行及時的溝通與反饋，對提高審計效率、保證審計質(zhì)量有十分積極的影響。

積極引導(dǎo)廣大投資者在進行投資時，增強對企業(yè)財務(wù)信息的重視程度，借以提高審計服務(wù)質(zhì)量在進行投資決策時的需求和地位。改革完善地方政府的考核獎勵制度，不僅從經(jīng)濟方面進行考核，更要看各行各業(yè)的遵紀(jì)守法情況，做到考核全面化、綜合化、可持續(xù)發(fā)展化。

3.2 引導(dǎo)行業(yè)的良性競爭

嚴(yán)格執(zhí)行《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》，對事務(wù)所低價競爭行為加以控制。完善審計市場的準(zhǔn)入制度和退出機制，有效控制會計師事務(wù)所數(shù)量，引導(dǎo)事務(wù)所有序競爭，共同促進行業(yè)做大做強、良性發(fā)展。中國注冊會計師協(xié)會也應(yīng)積極發(fā)揮行業(yè)自律功能。地方政府應(yīng)給予會計師事務(wù)所自由競爭的空間而不是行政干預(yù)。

3.3 強化外部監(jiān)管體系建設(shè)

3.3.1 建全獨立監(jiān)管體系

目前我國審計監(jiān)管體系復(fù)雜，難以對會計事務(wù)所的行為作出及時客觀的評價和懲戒，建議在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加加一個獨立的監(jiān)管體系，并確保其獨立性和權(quán)威性?？梢酝ㄟ^增設(shè)審計監(jiān)管部，協(xié)調(diào)財政部和證監(jiān)會的監(jiān)管職能。同時注意落實監(jiān)管目標(biāo)責(zé)任，引入公開披露制度，增強監(jiān)管工作透明度，同時加強媒體監(jiān)督，以提高監(jiān)管的實效性。

3.3.2 設(shè)立同業(yè)復(fù)核制

同業(yè)復(fù)核是指會計師事務(wù)所聘請一家與自己沒有任何財務(wù)或業(yè)務(wù)利益關(guān)系的事務(wù)所或由中注協(xié)指定檢查小組擔(dān)任同業(yè)復(fù)核的執(zhí)行組，根據(jù)《質(zhì)量準(zhǔn)則公告》來檢查事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)，然后出具意見建議報告。這一制度在美國得到了廣泛認(rèn)可，并被其他國家借鑒。我國目前已經(jīng)建立的業(yè)務(wù)年檢類檢查制度雖然也會是由不同的事務(wù)所進行交叉檢查，但在檢查人員的選擇、復(fù)核的重點、復(fù)核方法、報告責(zé)任、事后監(jiān)督等方面都還比較隨意，因此有必要由監(jiān)管部門督導(dǎo)事務(wù)所建立行之有效的同業(yè)復(fù)核制。

3.3.3 規(guī)范定期輪換制

公司在聘請會計師事務(wù)所為其審計財務(wù)報告時，規(guī)定期間內(nèi)不得更換，一定期間后必須更換，輪換分為為事務(wù)所和高級職員(項目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計師)兩個層次。定期輪換制一方面有利于保持審計關(guān)系的穩(wěn)定性，便于注冊會計師熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)，節(jié)約審計成本；另一方面，防止會計師事務(wù)所長期受聘于同一企業(yè)，與被審計單位產(chǎn)生過于密切的關(guān)系，對其獨立性產(chǎn)生不利影響。在現(xiàn)有的相關(guān)規(guī)定中，已經(jīng)有對定期輪換制度的指導(dǎo)意見，但并沒有明確規(guī)定輪換的最低期限，因此相關(guān)部門應(yīng)盡快對這一制度加以完善，并要求會計師事務(wù)所嚴(yán)格按要求執(zhí)行。另外，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)要求上市公司充分披露變更會計師事務(wù)所的原因，以抑制客戶不正當(dāng)解聘會計師事務(wù)所的問題。

3.3.4 完善相關(guān)法律

高法律風(fēng)險的審計環(huán)境有利于促進審計質(zhì)量的提高。首先，對《中華人民共和國民事訴訴法》進行修改和完善，實現(xiàn)審計責(zé)任“問責(zé)制”，讓廣大投資者可以通過民事訴訟，追究相關(guān)會計師事務(wù)所責(zé)任，維護自身合法權(quán)益，同時也讓監(jiān)管部門能夠及時發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的不當(dāng)行為，進行規(guī)范和處理。其次，加大對問題會計師事務(wù)所的懲罰力度，通過增加其違規(guī)成本規(guī)范其行為，保證投資者的合法利益；再次，細(xì)化事務(wù)所行政法律責(zé)任條款，便于監(jiān)管部門在執(zhí)法過程中明確違規(guī)行為的具體情形，增強相關(guān)法律法規(guī)的可操作性。在必要的時候?qū)π淌仑?zé)任的追究也應(yīng)該落到實處。通過對會計師事務(wù)所在民事、行政、刑事責(zé)任的同時規(guī)范和完善，投資者擁有更對渠道在因事務(wù)所存在不當(dāng)行為而造成損失的時候申請訴訟和賠償，會計師事務(wù)所也會出于防范風(fēng)險的需要，自覺提高審計服務(wù)質(zhì)量。

3.3.5 鼓勵事務(wù)所改革，實現(xiàn)規(guī)?；?jīng)營

鼓勵國內(nèi)中小型會計師事務(wù)所合并，實施規(guī)模化經(jīng)營，以滿足大型客戶的需求。中小型會計師事務(wù)所在中小型企業(yè)中仍具有很強的發(fā)展能力，所以這種改革并不意味著要取締中小型事務(wù)所，我們可以根據(jù)中小型事務(wù)所各自的審計經(jīng)驗，將業(yè)務(wù)相近的事務(wù)所合并在一起，最大限度的發(fā)揮事務(wù)所的行業(yè)專長，對特定行業(yè)的企業(yè)更有針對性的進行審計。另一方面，大型事務(wù)所有著自己的長遠發(fā)展目標(biāo)，因此，它們對審計服務(wù)質(zhì)量有更大的擔(dān)保力度，出示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險更高，也就有更大的動機來保持較高的審計質(zhì)量。

大力推廣會計師事務(wù)所合伙制，其中合伙人將以其個人財產(chǎn)為限，對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，加大了過失成本，增強了對會計師事務(wù)所和合伙人個人的約束力，促使事務(wù)所提高審計質(zhì)量。共同利益的驅(qū)動和“一損俱損”的連帶效應(yīng)也有助于合伙人之間相互監(jiān)督。在新版《合伙企業(yè)法》中，提出了一種特殊的合伙制形式，即有限責(zé)任合伙制會計事務(wù)所：因存在過失行為而造成事務(wù)所債務(wù)的，將承擔(dān)無限責(zé)任，其他合伙人以其在事務(wù)所的財產(chǎn)份額為限，承擔(dān)有限責(zé)任。這樣的合伙制形式，在約束事務(wù)所行為的同時，還可以保護無責(zé)的合伙人的利益，保證經(jīng)營的穩(wěn)定性，有助于這些采取合伙制的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)不斷地擴大規(guī)模。特殊的普通合伙制已成為會計師事務(wù)所組織形式發(fā)展的一大趨勢。

3.3.6 提高審計人員的綜合素質(zhì)

“德才兼?zhèn)洹笔俏覈鴮?yōu)秀人才的描述，“德”的內(nèi)涵包括誠實守信、勤勉盡責(zé)、謹(jǐn)慎守法，“才”包括全面的專業(yè)知識、敏銳的洞察能力、周密的分析能力，以及綜合的判斷能力。尤其對于審計從業(yè)人員，“德”比“才”更加重要，“德”是保證遵守職業(yè)道德準(zhǔn)、保證審計質(zhì)量的前提條件。

[1]陳曉芳.注冊會計師審計質(zhì)量研究[M].湖北:湖北人民出版社,2005.

[2]馮均科.注冊會計師審計質(zhì)量控制理論研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2002.

[3]房巧玲.注冊會計師審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)：回顧與評價[J].當(dāng)代財經(jīng),2004(3).

[4]司艷萍.注冊會計師審計質(zhì)量的因素分析與改善對策[D].廣西:廣西大學(xué),2003.