天津財經(jīng)大學 趙夢淇

1 我國審計質(zhì)量現(xiàn)狀

我國證券市場上會計造假及審計失敗現(xiàn)象屢禁不止。從1992年到2001年，相繼發(fā)生了多起詐騙案和造假案，對廣大投資者造成了極大損失，比較典型的幾個案例包括深圳原野公司侵吞股東權(quán)益；北京沈太福長城非法集資；海南中水集團巨額金融詐騙；東方鍋爐、紅光實業(yè)、瓊民源三起上市公司造假案；以及銀廣夏；麥科特等。

2010年11月9日，財政部發(fā)布了會計信息質(zhì)量檢查公告(第十九號)，公告顯示，近年來隨著監(jiān)管部門對市場經(jīng)濟秩序的不斷規(guī)范，會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量逐步提高，但仍存在以下問題：部分會計師事務所未能嚴格遵守審計準則的要求，專業(yè)知識和技能不夠，審計質(zhì)量不高，內(nèi)部管理混亂；審計程序執(zhí)行不到位，特別對風險導向?qū)徲嫵绦蛉狈χ匾暎晃茨鼙３衷O立條件，不按規(guī)定進行業(yè)務報備；存在出具不實審計報告甚至故意出具虛假審計報告行為等。

通過上述分析可以看出，我國的審計質(zhì)量總體水平較低，當前審計質(zhì)量控制沒有發(fā)揮有效作用。

2 會計師事務所審計質(zhì)量控制失效的原因

審計質(zhì)量控制是通過對影響審計質(zhì)量的諸多因素進行控制來保證的，因此我們將通過分析影響審計質(zhì)量的因素來分析造成會計師事務所審計質(zhì)量控制失效的原因。

2.1 外部原因

會計師事務所審計質(zhì)量控制離不開事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響，事務所可能是受到來自客戶、行業(yè)的壓力而不得已放松審計質(zhì)量控制，也可能是鉆監(jiān)管、法律的漏洞而放松審計質(zhì)量控制。

2.1.1 缺乏對高審計質(zhì)量的需求

包括公司股東、管理當局、社會公眾、地方政府在內(nèi)的利益相關(guān)主體對審計服務均有著不同的訴求，但大多缺乏對高質(zhì)量審計服務的有效需求。

(1)公司控股股東。我國上市公司大多是由國有企業(yè)改制而成的，對絕大多數(shù)國有控股股東而言，會計信息更多的是作為對行業(yè)或地區(qū)經(jīng)濟信息的匯總和統(tǒng)計，審計服務質(zhì)量并不成為影響其決策的關(guān)鍵性因素，因此普遍缺乏對其應有的重視。

(2)公司管理當局。由于公司的績效直接影響管理當局的晉升及獎金，因此管理當局有動機選擇不具備專業(yè)勝任能力或獨立性較差的會計師事務所對公司的會計信息進行審計，從而掩蓋公司舞弊行為，粉飾財務信息，實現(xiàn)自身利益最大化。

(3)社會公眾股東。社會公眾股東投資的目的是通過股價的波動獲取短期利益，加之證券市場諸多不規(guī)范因素，因此，相對于經(jīng)審計的高質(zhì)量財務信息數(shù)據(jù)，他們更關(guān)注導致股價劇烈波動的內(nèi)幕消息。

(4)地方政府。目前，各行業(yè)經(jīng)濟增長情況、企業(yè)盈利狀況和改制進展是國家對各地方政府工作考核的主要指標。因此，各地方政府為增強自身業(yè)績，往往會選擇默認或鼓勵企業(yè)財務信息造假行為，忽視會計事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。、

2.1.2 行業(yè)內(nèi)部惡性競爭

我國現(xiàn)有審計市場已經(jīng)基本飽和，會計師事務所及其從業(yè)人員的過剩使得審計市場存在嚴重的惡性競爭，部分事務所往往通過蓄意壓低價格，在招攬客戶的過程中提高自身的競爭力，但往往這樣做的后果是，低廉的審計費用減少了會計師事務所的利潤水平，為壓縮審計成本，事務所往往會選擇減少必要的審計時間和程序，無法充分獲得審計證據(jù)從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)重大錯報及舞弊行為，造成審計質(zhì)量低下的后果；另一方面，惡性競爭導致事務所對客戶過分依賴，失去了審計獨立性，加劇了審計質(zhì)量的下降。

由于行政干預，一些中小型會計師事務所的經(jīng)營活動存在著明顯的地域性和行政委派性，這也阻礙了行業(yè)內(nèi)的公平競爭。

2.1.3 外部監(jiān)管不力

目前我國審計監(jiān)管體系復雜，對會計師事務所的監(jiān)管是由證監(jiān)會、財政部、審計署等多方同時進行的，各機構(gòu)間職能重疊，導致難以對會計事務所的行為進行有效的評價和規(guī)范，降低了監(jiān)管效果，最終導致監(jiān)管無效。

2.1.4 民事賠償責任制有待完善

會計師事務所面臨的法律風險主要來源于民事賠償責任，2002年1月15日，最高人民法院下發(fā)的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》嚴格限定了被訴訟對象必須是證監(jiān)會已生效處罰決定的事務所、只受理在信息披露中作出虛假陳述的民事索賠案件、不接受集團訴訟。這些前提條件縮小了被訴訟對象的范圍且延緩了訴訟的時效、使得故意隱瞞重大事項的信息披露不能作為訴訟原因、降低了對會計師事務所的懲處力度，從而大大降低了會計師事務所面臨的法律風險。另外，我國的法律制度關(guān)于舉證責任適用的是“誰主張，誰舉證”，因此起訴方要承擔的成本是相當高的，降低了會計師事務所不當行為被起訴的概率。

2.2 內(nèi)部原因

1980年12月23日，財政部頒布了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標志著我國注冊會計師職業(yè)開始復蘇，1981年1月1日成立第一家會計師事務所，這比西方國家要晚得多。經(jīng)過三十年的發(fā)展，會計師事務所行業(yè)取得了快速發(fā)展，但仍存在影響審計質(zhì)量的不足之處。

2.2.1 會計師事務所規(guī)模及組織形式不完善

我國會計師事務所的規(guī)模普遍較小，不利于審計質(zhì)量控制。首先，規(guī)模較小的事務所，在對一些特殊行業(yè)、特殊性質(zhì)及規(guī)模較大的、復雜的經(jīng)濟實體進行審計時，由于執(zhí)業(yè)人員的能力、經(jīng)驗有限，可能不能保證審計質(zhì)量。其次，規(guī)模較小的事務所對客戶的依賴性更強，容易受到客戶的干擾和壓制，難以保持獨立性。再次，規(guī)模較小的事務所承擔的法律責任也較小，在面對法律訴訟時可能以事務所破產(chǎn)來逃脫法律制裁。

2.2.2 審計人員的素質(zhì)有待提高

審計人員的執(zhí)業(yè)能力和獨立性是影響審計質(zhì)量的最主要因素。執(zhí)業(yè)能力指發(fā)現(xiàn)財務報表中的錯誤和問題的能力，取決于是否具有專門的知識和足夠的經(jīng)驗。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展及金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，一些非常規(guī)交易使得企業(yè)的賬務日趨復雜，審計人員面對新問題時顯得力不從心。另外，一些審計人員對行業(yè)及客戶了解不深入，缺乏相關(guān)知識和經(jīng)驗，對特定行業(yè)和企業(yè)自身的風險沒有足夠的辨識能力。由于堅持獨立性可能意味著失去客戶或增加審計成本，所以一些審計人員選擇以犧牲職業(yè)道德、降低審計質(zhì)量為代價換取經(jīng)濟利益。

2.2.3 會計師事務所相關(guān)質(zhì)量控制制度不健全

部分會計師事務所并沒有建立完善的質(zhì)量控制制度，而有些事務所建立了卻未能落到實處。這些制度在制定和實施中的漏洞為某些審計人員提供了可乘之機。

3 審計質(zhì)量水平對企業(yè)的影響

企業(yè)的基本活動大致可以分為籌資、投資和股利分配，資金是企業(yè)體內(nèi)的血液，沒有足夠的資金，企業(yè)的生存和發(fā)展就沒有保障。因此籌資是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的開端和必要條件。

經(jīng)會計師事務所審計的財務報表作為財務會計系統(tǒng)對外提供的最終產(chǎn)品，是投資者借以了解、評估企業(yè)盈利能力、增長潛力的重要信息來源。無論企業(yè)通過何種渠道進行融資活動，投資者對企業(yè)財務報表的真實性和公允性都是十分關(guān)注的。企業(yè)內(nèi)外部信息不對稱將會給資本市場上的投資者帶來不可分散的投資風險，而通過審計，可以降低這種內(nèi)外部信息不對稱的問題。審計質(zhì)量的高低，直接影響著企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展。高質(zhì)量的審計，可以明顯提高企業(yè)財務信息的披露質(zhì)量，降低資本市場上投資者的信息風險。加強會計事務所審計質(zhì)量有助于為資本市場投資者樹立信心，從而幫助企業(yè)減少融資過程中的不必要的困難和阻力。

由此我們看出，審計質(zhì)量水平對企業(yè)健康運營和發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。通過上述對審計質(zhì)量控制失效的原因分析，我們提出了以下加強會計師事務所審計質(zhì)量控制的相關(guān)對策。

3.1 引導利益相關(guān)方對高質(zhì)量審計的需求

完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度：可以通過在董事會下設立審計委員會，由獨立董事全權(quán)負責聘任或解聘會計師事務所，增強客觀和獨立性，從而避免管理當局向?qū)徲嬋藛T施壓。此外，審計人員可以通過審計委員會，將在審計過程中與管理層之間存在的分歧進行及時的溝通與反饋，對提高審計效率、保證審計質(zhì)量有十分積極的影響。

積極引導廣大投資者在進行投資時，增強對企業(yè)財務信息的重視程度，借以提高審計服務質(zhì)量在進行投資決策時的需求和地位。改革完善地方政府的考核獎勵制度，不僅從經(jīng)濟方面進行考核，更要看各行各業(yè)的遵紀守法情況，做到考核全面化、綜合化、可持續(xù)發(fā)展化。

3.2 引導行業(yè)的良性競爭

嚴格執(zhí)行《會計師事務所服務收費管理辦法》，對事務所低價競爭行為加以控制。完善審計市場的準入制度和退出機制，有效控制會計師事務所數(shù)量，引導事務所有序競爭，共同促進行業(yè)做大做強、良性發(fā)展。中國注冊會計師協(xié)會也應積極發(fā)揮行業(yè)自律功能。地方政府應給予會計師事務所自由競爭的空間而不是行政干預。

3.3 強化外部監(jiān)管體系建設

3.3.1 建全獨立監(jiān)管體系

目前我國審計監(jiān)管體系復雜，難以對會計事務所的行為作出及時客觀的評價和懲戒，建議在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加加一個獨立的監(jiān)管體系，并確保其獨立性和權(quán)威性?？梢酝ㄟ^增設審計監(jiān)管部，協(xié)調(diào)財政部和證監(jiān)會的監(jiān)管職能。同時注意落實監(jiān)管目標責任，引入公開披露制度，增強監(jiān)管工作透明度，同時加強媒體監(jiān)督，以提高監(jiān)管的實效性。

3.3.2 設立同業(yè)復核制

同業(yè)復核是指會計師事務所聘請一家與自己沒有任何財務或業(yè)務利益關(guān)系的事務所或由中注協(xié)指定檢查小組擔任同業(yè)復核的執(zhí)行組，根據(jù)《質(zhì)量準則公告》來檢查事務所的質(zhì)量控制系統(tǒng)，然后出具意見建議報告。這一制度在美國得到了廣泛認可，并被其他國家借鑒。我國目前已經(jīng)建立的業(yè)務年檢類檢查制度雖然也會是由不同的事務所進行交叉檢查，但在檢查人員的選擇、復核的重點、復核方法、報告責任、事后監(jiān)督等方面都還比較隨意，因此有必要由監(jiān)管部門督導事務所建立行之有效的同業(yè)復核制。

3.3.3 規(guī)范定期輪換制

公司在聘請會計師事務所為其審計財務報告時，規(guī)定期間內(nèi)不得更換，一定期間后必須更換，輪換分為為事務所和高級職員(項目負責人和簽字注冊會計師)兩個層次。定期輪換制一方面有利于保持審計關(guān)系的穩(wěn)定性，便于注冊會計師熟悉相關(guān)業(yè)務，節(jié)約審計成本；另一方面，防止會計師事務所長期受聘于同一企業(yè)，與被審計單位產(chǎn)生過于密切的關(guān)系，對其獨立性產(chǎn)生不利影響。在現(xiàn)有的相關(guān)規(guī)定中，已經(jīng)有對定期輪換制度的指導意見，但并沒有明確規(guī)定輪換的最低期限，因此相關(guān)部門應盡快對這一制度加以完善，并要求會計師事務所嚴格按要求執(zhí)行。另外，監(jiān)管部門應當要求上市公司充分披露變更會計師事務所的原因，以抑制客戶不正當解聘會計師事務所的問題。

3.3.4 完善相關(guān)法律

高法律風險的審計環(huán)境有利于促進審計質(zhì)量的提高。首先，對《中華人民共和國民事訴訴法》進行修改和完善，實現(xiàn)審計責任“問責制”，讓廣大投資者可以通過民事訴訟，追究相關(guān)會計師事務所責任，維護自身合法權(quán)益，同時也讓監(jiān)管部門能夠及時發(fā)現(xiàn)會計師事務所的不當行為，進行規(guī)范和處理。其次，加大對問題會計師事務所的懲罰力度，通過增加其違規(guī)成本規(guī)范其行為，保證投資者的合法利益；再次，細化事務所行政法律責任條款，便于監(jiān)管部門在執(zhí)法過程中明確違規(guī)行為的具體情形，增強相關(guān)法律法規(guī)的可操作性。在必要的時候?qū)π淌仑熑蔚淖肪恳矐撀涞綄嵦?。通過對會計師事務所在民事、行政、刑事責任的同時規(guī)范和完善，投資者擁有更對渠道在因事務所存在不當行為而造成損失的時候申請訴訟和賠償，會計師事務所也會出于防范風險的需要，自覺提高審計服務質(zhì)量。

3.3.5 鼓勵事務所改革，實現(xiàn)規(guī)?；?jīng)營

鼓勵國內(nèi)中小型會計師事務所合并，實施規(guī)?；?jīng)營，以滿足大型客戶的需求。中小型會計師事務所在中小型企業(yè)中仍具有很強的發(fā)展能力，所以這種改革并不意味著要取締中小型事務所，我們可以根據(jù)中小型事務所各自的審計經(jīng)驗，將業(yè)務相近的事務所合并在一起，最大限度的發(fā)揮事務所的行業(yè)專長，對特定行業(yè)的企業(yè)更有針對性的進行審計。另一方面，大型事務所有著自己的長遠發(fā)展目標，因此，它們對審計服務質(zhì)量有更大的擔保力度，出示不恰當審計意見的風險更高，也就有更大的動機來保持較高的審計質(zhì)量。

大力推廣會計師事務所合伙制，其中合伙人將以其個人財產(chǎn)為限，對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，加大了過失成本，增強了對會計師事務所和合伙人個人的約束力，促使事務所提高審計質(zhì)量。共同利益的驅(qū)動和“一損俱損”的連帶效應也有助于合伙人之間相互監(jiān)督。在新版《合伙企業(yè)法》中，提出了一種特殊的合伙制形式，即有限責任合伙制會計事務所：因存在過失行為而造成事務所債務的，將承擔無限責任，其他合伙人以其在事務所的財產(chǎn)份額為限，承擔有限責任。這樣的合伙制形式，在約束事務所行為的同時，還可以保護無責的合伙人的利益，保證經(jīng)營的穩(wěn)定性，有助于這些采取合伙制的專業(yè)服務機構(gòu)不斷地擴大規(guī)模。特殊的普通合伙制已成為會計師事務所組織形式發(fā)展的一大趨勢。

3.3.6 提高審計人員的綜合素質(zhì)

“德才兼?zhèn)洹笔俏覈鴮?yōu)秀人才的描述，“德”的內(nèi)涵包括誠實守信、勤勉盡責、謹慎守法，“才”包括全面的專業(yè)知識、敏銳的洞察能力、周密的分析能力，以及綜合的判斷能力。尤其對于審計從業(yè)人員，“德”比“才”更加重要，“德”是保證遵守職業(yè)道德準、保證審計質(zhì)量的前提條件。

[1]陳曉芳.注冊會計師審計質(zhì)量研究[M].湖北:湖北人民出版社,2005.

[2]馮均科.注冊會計師審計質(zhì)量控制理論研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2002.

[3]房巧玲.注冊會計師審計質(zhì)量衡量標準：回顧與評價[J].當代財經(jīng),2004(3).

[4]司艷萍.注冊會計師審計質(zhì)量的因素分析與改善對策[D].廣西:廣西大學,2003.