湯麗梅

一、合并報(bào)表會(huì)計(jì)的主要方法

合并后的母子公司在權(quán)益結(jié)構(gòu)、形成方式和對(duì)自身性質(zhì)的定義上有不同的意見，在這種情況下，要如何將它們的損益在同一會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)，如何編制新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，出現(xiàn)了不同的方法，購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法、新主體法。由于新主體法還未在實(shí)際中得到應(yīng)用，只是一種理論，因此我們?cè)诖瞬挥懻撍?，主要討論另外兩種方法。

1.購(gòu)買法（purchasemethod）：此種方法認(rèn)為企業(yè)合并是母公司通過購(gòu)買子公司而實(shí)現(xiàn)的，是一種購(gòu)買行為，合并后，母公司控制了子公司，其所有權(quán)和管理權(quán)也歸母公司所有，所以其股權(quán)有了實(shí)質(zhì)性改變。在吸收和創(chuàng)立合并兩種形式下，子公司的法律和會(huì)計(jì)主體已發(fā)生改變，控股合并下的子公司雖未被改變法律主體，但實(shí)質(zhì)上母公司已處于控制地位，子公司的運(yùn)營(yíng)受到影響，因此對(duì)資產(chǎn)重新估價(jià)非常有必要。購(gòu)買法的計(jì)價(jià)模式是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的，對(duì)合并所支付的成本與所獲得的資產(chǎn)負(fù)債都以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，兩者之間的差額則被稱為合并商譽(yù)?，F(xiàn)今購(gòu)買法在國(guó)際上非常受歡迎，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中將購(gòu)買法作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法的主要有英、法、美、德還有加拿大等主要發(fā)達(dá)國(guó)家。

2.權(quán)益結(jié)合法（pooling-of-interestsmethod）：此種方法將企業(yè)合并看作是一場(chǎng)資源的合并，尤其是用交換股票的方式來實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，在這種情況下，合并后母子公司的所有權(quán)和管理權(quán)都?xì)w各自所有，其資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)資源并未受到影響，其運(yùn)營(yíng)情況也不會(huì)發(fā)生變化，因此不應(yīng)該改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，還是以賬面價(jià)值作為其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。所以權(quán)益結(jié)合法下的合并報(bào)表只是參與合并公司的賬面價(jià)值的聯(lián)合，沒有增加資產(chǎn)價(jià)值，也就不會(huì)產(chǎn)生合并商譽(yù)。

二、合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的比較

1.購(gòu)買法的優(yōu)勢(shì)在于：在現(xiàn)實(shí)里，大多企業(yè)合并項(xiàng)目中都有購(gòu)買公司和被并購(gòu)公司的存在，購(gòu)買公司為合并行為付出了成本，就如同我們進(jìn)行原材料采購(gòu)一樣，購(gòu)買行為的確是發(fā)生了的；在此過程中購(gòu)買公司有的是通過發(fā)行股票，也有的是通過付出非貨幣資產(chǎn)來實(shí)施合并，這與現(xiàn)金支付唯一的不同只在形式上，并不能掩蓋其為合并行為付出這一事實(shí)，這也正反映了合并業(yè)務(wù)的確是一種產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)行為。這種購(gòu)買行為是參與公司基于被并購(gòu)公司的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值而商議談判后所進(jìn)行的，而在確定價(jià)格時(shí)的公允價(jià)值的使用要比賬面價(jià)值的使用更合理，也能更準(zhǔn)確地計(jì)價(jià)。但在采用購(gòu)買法的時(shí)候，主并公司的凈資產(chǎn)是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，而被購(gòu)公司的凈資產(chǎn)則是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，這就產(chǎn)生了對(duì)同一合并個(gè)體采用了雙重計(jì)價(jià)方法的矛盾。

2.采用權(quán)益結(jié)合法來實(shí)施合并更貼合企業(yè)合并這一基本概念。此種方法認(rèn)為合并也是一種成本支付，但與原材料采購(gòu)等購(gòu)買行為仍存在本質(zhì)區(qū)別，權(quán)益結(jié)合法關(guān)注的是參與合并的公司通過這種行為進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資源的交換，利益的共享以及風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)，這也正符合企業(yè)合并的根本要求。合并企業(yè)的凈資產(chǎn)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這符合會(huì)計(jì)原則中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和歷史成本原則。這種方法運(yùn)用方便，不會(huì)出現(xiàn)購(gòu)買法下的公允價(jià)值難確定的情況，也有利于投資者及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和資產(chǎn)質(zhì)量的全面了解，有助于他們對(duì)合并后企業(yè)未來盈利狀況的預(yù)測(cè)。但權(quán)益結(jié)合法并未對(duì)影響合并條款的資產(chǎn)和價(jià)值進(jìn)行客觀反映，容易成為管理部門在年末粉飾財(cái)務(wù)狀況，通過并購(gòu)盈利企業(yè)而增加本公司收益的一種工具。

3.兩種方法對(duì)財(cái)務(wù)狀況有不同的影響：一般情況下，采用購(gòu)買法時(shí)資產(chǎn)數(shù)額要比采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)的大；對(duì)所有者權(quán)益的影響，采用購(gòu)買法時(shí)，若用非股票方式來支付購(gòu)買價(jià)款，則合并后的企業(yè)股東權(quán)益不發(fā)生變化，若用發(fā)行股票的方式來支付，那么新發(fā)行股票的市價(jià)總額則視為合并后股東權(quán)益的增加。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，被并購(gòu)企業(yè)的留存收益和股本總額都轉(zhuǎn)入合并方，成為其中一部分。對(duì)損益的影響，若在期中進(jìn)行的合并，那么購(gòu)買法下購(gòu)買方在期末計(jì)算損益時(shí)，包括本公司本年度的損益加上被并購(gòu)企業(yè)自合并實(shí)現(xiàn)日起所產(chǎn)生的損益；在權(quán)益結(jié)合法下，合并方期末計(jì)算損益時(shí)，除本公司本年度的損益，還包括被并企業(yè)本年度所產(chǎn)生的損益。此外，購(gòu)買法下資產(chǎn)價(jià)值要高于權(quán)益結(jié)合法，這些資產(chǎn)價(jià)值在合并后就轉(zhuǎn)化成了成本費(fèi)用，這就使得購(gòu)買法所產(chǎn)生的成本費(fèi)用也高于權(quán)益結(jié)合法；權(quán)益結(jié)合法所使用的賬面價(jià)值要低于購(gòu)買法所使用的公允價(jià)值，這些資產(chǎn)的價(jià)值并未得到全部實(shí)現(xiàn)，因此合并后企業(yè)可以將這些資產(chǎn)進(jìn)行租售以增加年度凈收益。由此可見，采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)并購(gòu)的所有者權(quán)益低于購(gòu)買法，因此合并后凈資產(chǎn)回報(bào)率也要高于購(gòu)買法。這就使得權(quán)益結(jié)合法更受并購(gòu)公司的歡迎，因?yàn)樗梢栽诤芏痰臅r(shí)間大幅提升公司的盈利，也提升經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)。

三、合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的選擇

從以上對(duì)兩種會(huì)計(jì)方法的分析來看，兩者各有利弊，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，選擇哪種方法更有利，還存在很多的爭(zhēng)議。在我國(guó)目前的與企業(yè)合并有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范中，并沒有出現(xiàn)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的字樣，但是在實(shí)際中購(gòu)買法是被認(rèn)可采用的。對(duì)權(quán)益結(jié)合法作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法的認(rèn)可多出現(xiàn)在西方國(guó)家和國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，尤其是美國(guó)，但這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用也有著嚴(yán)格的限制。總的來說，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法最大的爭(zhēng)議就是購(gòu)買法下的合并行為會(huì)為資產(chǎn)帶來巨大的增值和商譽(yù)，也會(huì)對(duì)合并后企業(yè)的損益和財(cái)務(wù)比率產(chǎn)生很大的影響。

因此權(quán)益結(jié)合法的適用性應(yīng)該被考慮，國(guó)內(nèi)很多企業(yè)通過拆分、合并來進(jìn)行企業(yè)重組，這從理論上說權(quán)益結(jié)合法更適于重組后企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表編制。但從實(shí)際情況看，我國(guó)更應(yīng)鼓勵(lì)購(gòu)買法的使用而限制權(quán)益結(jié)合法，主要是因?yàn)椋旱谝唬拗茩?quán)益結(jié)合法符合合并報(bào)表編制的國(guó)際趨勢(shì)。權(quán)益結(jié)合法不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)進(jìn)行合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此在國(guó)際上其使用往往受到嚴(yán)格的限制；第二，能夠防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法來夸大企業(yè)盈利，由于權(quán)益結(jié)合法能在短期內(nèi)提升企業(yè)收益，因此有的企業(yè)可能會(huì)采取不正當(dāng)手段來運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法；第三，一般情況下，我國(guó)的子公司中大部分都是國(guó)家控股，而母公司通過交換股權(quán)是沒辦法擁有子公司大部分股權(quán)的，因此購(gòu)買法能更好地實(shí)現(xiàn)控股。采用購(gòu)買法的同時(shí)還需要配套制度措施的完善。我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型期，舊的經(jīng)濟(jì)秩序已被打破，但新的經(jīng)濟(jì)秩序還沒建立起來。在會(huì)計(jì)信息上的體現(xiàn)就是，一方面隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷成熟，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理也變得日漸復(fù)雜，股東、債權(quán)人及社會(huì)大眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露時(shí)效和質(zhì)量有更高的要求；另一方面，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息管理監(jiān)督機(jī)制不完善，因此必須不斷健全監(jiān)督機(jī)制，完善相關(guān)法律法規(guī)，各部門加強(qiáng)監(jiān)管力度，這樣才能夠保證企業(yè)合并準(zhǔn)則的有效利用，也才能為購(gòu)買法提供良好的實(shí)施環(huán)境和完善的配套措施。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育教材編審委員會(huì)[M].高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[2]陳信元.合并會(huì)計(jì)報(bào)表[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.