張寶華

雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了對(duì)固定資產(chǎn)認(rèn)定的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，但固定資產(chǎn)對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)來說，都是一項(xiàng)價(jià)值較大的長(zhǎng)期資產(chǎn)。企業(yè)如果資金較為充裕，可以采取全額付款購(gòu)入或者自行建設(shè)的方式取得固定資產(chǎn)，一般來說，因?yàn)闊o需向銀行貸款以及節(jié)省建設(shè)成本等原因，這兩種方式下取得的固定資產(chǎn)的代價(jià)較低。但當(dāng)企業(yè)資金不夠充裕時(shí)，則可以采用融資租賃或者分期付款購(gòu)入的方式取得固定資產(chǎn)。無論是融資租賃還是分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)，其實(shí)質(zhì)都是企業(yè)延長(zhǎng)了資產(chǎn)價(jià)款的付款期限，從而占用了對(duì)方的資金，因此必須向?qū)Ψ街Ц墩加觅Y金所對(duì)應(yīng)的利息，所以企業(yè)支付的總價(jià)款包括了部分融資費(fèi)用，要高于資產(chǎn)的公允價(jià)值。如何對(duì)這部分融資費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，兩種方式既有相同之處也有不同之處。

一、融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分析

在融資租賃業(yè)務(wù)下，雖然企業(yè)沒有取得資產(chǎn)的所有權(quán)，但是卻取得了資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)，因此按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，企業(yè)需要將租入的固定資產(chǎn)視為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)將總租賃款與固定資產(chǎn)入賬價(jià)值之間的差額確認(rèn)為融資費(fèi)用，在租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

例如，甲企業(yè)因擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，準(zhǔn)備增加一套生產(chǎn)設(shè)備。甲企業(yè)準(zhǔn)備采用融資租賃或分期付款購(gòu)買方式取得設(shè)備。如果采用融資租賃方式，租賃期開始日與租賃開始日同為2011年1月1日，租賃期為5年，每年年末支付租金100萬元；如果采用分期付款購(gòu)買方式，甲企業(yè)應(yīng)于每年年末支付設(shè)備價(jià)款100萬元，5年付清。該設(shè)備2011年1月1日的公允價(jià)值為379萬元，使用期限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬元，采用直線法計(jì)提累計(jì)折舊。為簡(jiǎn)化計(jì)算，甲企業(yè)從2011年1月對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊。甲企業(yè)使用同期銀行貸款利率8%作為折現(xiàn)率。甲企業(yè)適用的增值稅率為17%，所得稅率為25%，兩種情況下皆不考慮其他相關(guān)費(fèi)用。

在融資租賃情況下，甲企業(yè)最低租賃付款額為500萬元，按8%折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值為399.2萬元大于其公允價(jià)值。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值379萬元入賬。甲企業(yè)重新測(cè)算的租賃內(nèi)含利率大約為10%：甲企業(yè)各期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷表如下：

日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金額①② ③＝期初⑤×10% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④3792011年12月31日2011年1月1日100 37.9 62.1 316.92012年12月31日100 31.69 68.31 248.592013年12月31日100 24.86 75.14 173.452014年12月31日100 17.35 82.65 90.82015年12月31日100 9.2 90.8 0合計(jì)500 121 379 379

甲企業(yè)2011年1月1日的會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)379，借：未確認(rèn)融資費(fèi)用121；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款500。2011年度甲企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊為71.8萬元（（379-20）/5）。2011年12月31日，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：（1）核算支付的設(shè)備租金。借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款100；貸：銀行存款100。（2）確認(rèn)攤銷的融資費(fèi)用。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用37.9；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用37.9。（3）計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。借：制造費(fèi)用71.8；貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊71.8。按照所得稅法的規(guī)定，甲企業(yè)每期應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付款總額計(jì)提折舊，每期可以稅前抵扣的折舊金額為96萬元（（500-20）/5），以后各期攤銷計(jì)入損益的財(cái)務(wù)費(fèi)用則不得稅前抵扣。甲企業(yè)各期需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

二、分期付款購(gòu)入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分析

企業(yè)分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)，如果付款期限較長(zhǎng)（超過3年），應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該交易具有融資性質(zhì)，需要按照各期付款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，付款總額與固定資產(chǎn)入賬價(jià)值之間的差額計(jì)入融資費(fèi)用。甲企業(yè)購(gòu)入設(shè)備的總價(jià)款500萬元，按照8%的折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值為399.2萬元。甲企業(yè)以此作為設(shè)備的入賬價(jià)值。甲企業(yè)以銀行存款支付了增值稅款。

甲企業(yè)各期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷表如下：

日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金額①② ③＝期初⑤×8% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④399.22011年12月31日100 26.49 73.51 257.632013年12月31日2011年1月1日100 31.94 68.06 331.142012年12月31日100 20.61 79.39 178.242014年12月31日100 14.26 85.74 92.502015年12月31日100 7.5 92.5 0合計(jì)500 100.8 399.2 399.2

甲企業(yè)2011年1月1日的會(huì)計(jì)分錄為：（1）借：固定資產(chǎn)399.2，借：未確認(rèn)融資費(fèi)用100.8；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款500。（2）以銀行存款支付增值稅款85萬元（500*17%）的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85；貸：銀行存款85。2011年度甲企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊為75.84萬元（（399.2-20）/5）。2011年12月31日，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：（1）核算支付的設(shè)備價(jià)款。借：長(zhǎng)期應(yīng)付款100；貸：銀行存款100。（2）確認(rèn)攤銷的融資費(fèi)用。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用31.94；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用31.94。（3）計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。借：制造費(fèi)用75.84；貸：累計(jì)折舊75.84。甲企業(yè)各期所得稅的稅款處理方式與融資租賃業(yè)務(wù)相似。

三、二者之間的異同比較分析

從會(huì)計(jì)分錄以及融資租賃和分期付款購(gòu)入設(shè)備的合同條款中可以看出，二者只有法律形式上的分別，而沒有實(shí)質(zhì)上的差別。融資租賃合同可以更改為沒有實(shí)質(zhì)變化的分期付款合同；反之，亦然。從會(huì)計(jì)處理的角度來說，無論是融資租賃還是分期付款購(gòu)入，企業(yè)所付出的總價(jià)款都要拆分為兩個(gè)部分，一部分是固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，另一部分是企業(yè)付出的，對(duì)于未確認(rèn)的融資費(fèi)用都要在整個(gè)付款期內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶。如果不考慮明細(xì)科目，融資租賃與分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)所使用的會(huì)計(jì)核算科目是一致的，企業(yè)實(shí)際的所得稅稅費(fèi)也是一致的。當(dāng)兩種方式下所使用的折現(xiàn)率相同時(shí)，二者確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值以及后期攤銷的融資費(fèi)用金額也是一致的。

[1]財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年第1版.

[2]財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年第1版.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008，人民出版社，2008年第1版.