黃佳蕾

一、我國(guó)稅制發(fā)展中出現(xiàn)的問(wèn)題

稅制改革最早發(fā)起于美國(guó)20世紀(jì)80年代，并且取得了較大的成功和良好的示范作用。進(jìn)入90年代以來(lái)，許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家開(kāi)始著手對(duì)稅收制度進(jìn)行深刻的改革，掀起了稅制改革的又一高潮。在我國(guó)，由中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院發(fā)布的《中國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)研究報(bào)告》指出，中國(guó)的大口徑宏觀稅負(fù)水平過(guò)高，根據(jù)《中國(guó)財(cái)政政策報(bào)告2010/2011》數(shù)據(jù)顯示2011年我國(guó)宏觀稅負(fù)水平約達(dá)到了35%，而世界中等收入國(guó)家的最佳宏觀稅負(fù)為23%，甚至高收入國(guó)家的最佳宏觀稅負(fù)僅為30%，因而我國(guó)存在著減稅的必要。

另一方面，我國(guó)稅收收入占GDP的比重較低，2011年為19.03%；與此同時(shí)大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家的財(cái)政收入占GDP比重約為18%~25%，發(fā)達(dá)國(guó)家該比率約在35%~45%左右。因此，我國(guó)又存在著提高稅收收入占GDP比重的需要。綜合以上情況，如何在當(dāng)前加快稅制改革的進(jìn)程中，優(yōu)化我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)和提高稅制彈性，達(dá)到切實(shí)減輕企業(yè)的稅負(fù)和增加政府的稅收收入的雙重目標(biāo)，才是解決問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

二、稅制改革相關(guān)研究

自1994年以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的巨大變化使得現(xiàn)行稅收制度的變革成為學(xué)界研究的熱點(diǎn)，楊秀琴教授在《中國(guó)稅制》一書(shū)中指出，調(diào)整和完善我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)必須依托于我國(guó)的基本國(guó)情，其核心則在于正確地選擇主體稅種及建立一個(gè)與其他稅種相互協(xié)調(diào)、相互配合的稅制體系。黃潤(rùn)良（2005）認(rèn)為，應(yīng)該按照產(chǎn)業(yè)序列來(lái)推進(jìn)增值稅改革，即應(yīng)從產(chǎn)業(yè)鏈條的最上游的高新技術(shù)開(kāi)始逐步推開(kāi)，同時(shí)還應(yīng)將轉(zhuǎn)型方案與適當(dāng)擴(kuò)大增值稅征收范圍以及減輕稅負(fù)問(wèn)題綜合考慮。

國(guó)務(wù)院決定從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開(kāi)展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。這是我國(guó)完善稅收制度的重要一步，可以解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，降低企業(yè)商品稅稅負(fù)。此項(xiàng)重大改革將引起的企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)處理變化和影響，吸引了眾多學(xué)者對(duì)此進(jìn)行研究。

冷琳（2012）提出交通運(yùn)輸業(yè)由營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)變成了增值稅納稅義務(wù)人，只需承擔(dān)增值稅稅負(fù)，在一定程度上消除了重復(fù)征稅，減稅效果非常明顯；洪禮國(guó)（2012）認(rèn)為此改革對(duì)航空運(yùn)輸?shù)冉煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)反而加重了稅負(fù)，阻礙了交通運(yùn)輸業(yè)尤其是民航業(yè)的快速發(fā)展，呼吁有關(guān)部門(mén)應(yīng)給予航空運(yùn)輸業(yè)補(bǔ)貼；肖興祥（2012）認(rèn)為針對(duì)稅改后被認(rèn)定為一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)而言，稅改后其稅負(fù)有可能比稅改前高，也有可能比稅改前低，黃洪（2012）對(duì)這種可能性設(shè)計(jì)了臨界點(diǎn)；孫衛(wèi)（2012）則認(rèn)為應(yīng)按納稅人進(jìn)行分類(lèi)，應(yīng)分為服務(wù)型企業(yè)、制造型企業(yè)、服務(wù)制造混合型企業(yè)，其中制造型和服務(wù)制造混合型企業(yè)有減稅作用，但服務(wù)型企業(yè)甚至?xí)?dǎo)致稅負(fù)大幅增加；李紅艷（2012）通過(guò)構(gòu)建公式，推導(dǎo)了不同的稅制對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，結(jié)論是“營(yíng)改增”會(huì)降低企業(yè)商品稅，但同時(shí)由于原計(jì)征的營(yíng)業(yè)稅可以抵減企業(yè)應(yīng)稅所得，所以“營(yíng)改增”后在降低企業(yè)商品稅的同時(shí)會(huì)增加企業(yè)所得稅。

本文通過(guò)參閱以上等相關(guān)文獻(xiàn)，瀏覽權(quán)威報(bào)紙和相關(guān)網(wǎng)站，認(rèn)為國(guó)家“營(yíng)改增”的目的是降低部分中小企業(yè)、部分行業(yè)和國(guó)家支持的技術(shù)型企業(yè)的商品稅負(fù)，轉(zhuǎn)而增加企業(yè)直接稅的征收。同時(shí)由于商品稅轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，降低商品稅可以刺激消費(fèi)，擴(kuò)大內(nèi)需，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，盡管少部分試點(diǎn)行業(yè)商品稅負(fù)不降反升，在短期內(nèi)可能會(huì)增加部分消費(fèi)者的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，但接下來(lái)國(guó)家很有可能將針對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行新一輪調(diào)整，最終達(dá)到一個(gè)商品稅和所得稅都比較合理的稅制結(jié)構(gòu)。

三、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響分析

不重復(fù)征稅是稅制的重要原則，營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革試點(diǎn)行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，各省將陸續(xù)延續(xù)上海模式，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率；試點(diǎn)行業(yè)過(guò)去計(jì)征營(yíng)業(yè)稅時(shí)以營(yíng)業(yè)額全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，無(wú)需扣除相關(guān)成本，改革為增值稅后雖然稅率有所提高，但是可以抵扣該企業(yè)發(fā)生的某些成本產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，能夠抵扣的項(xiàng)目主要包括：

表1 稅改行業(yè)新稅率和主要更改條款對(duì)比

從上表可以看出航空運(yùn)輸業(yè)的稅率比改革前提高了8%，但可以抵扣的項(xiàng)目不足一半，由此可能造成反而增加稅負(fù)的情況，一般物流運(yùn)輸業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)行業(yè)情況類(lèi)似，由于可抵扣的項(xiàng)目較少，稅率又高于稅改前，因此稅負(fù)不一定會(huì)得到減輕；物流輔助服務(wù)、研發(fā)技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)稅負(fù)增減效果不明顯，要看各企業(yè)實(shí)際情況；政策收益較高的是有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)和年銷(xiāo)售額500萬(wàn)以下的原營(yíng)業(yè)稅納稅人，因?yàn)榇祟?lèi)型行業(yè)可以抵扣的項(xiàng)目較多，所以稅負(fù)減少效果明顯。

除了降低商品稅負(fù)之外，上述稅改行業(yè)在提供服務(wù)的同時(shí)可以提供給購(gòu)買(mǎi)方增值稅發(fā)票，可以吸引具有一般納稅人資格的商家選擇購(gòu)買(mǎi)此類(lèi)服務(wù)，進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)銷(xiāo)售額和競(jìng)爭(zhēng)力。例如有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，由于承租方可以就租金取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，那么很多資金不足購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的生產(chǎn)廠(chǎng)家可以選擇租賃而不是購(gòu)買(mǎi)來(lái)及時(shí)擴(kuò)大自身投資經(jīng)營(yíng)規(guī)模；對(duì)研發(fā)技術(shù)服務(wù)行業(yè)雖然抵扣項(xiàng)目較少，但是能夠提供抵扣憑證可以使得商家購(gòu)買(mǎi)新技術(shù)成本降低，可以起到推動(dòng)行業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的作用；盡管某些行業(yè)減稅效果不明顯，但綜合對(duì)比稅改前的經(jīng)營(yíng)仍然可以提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，能夠幫助企業(yè)發(fā)展壯大。

企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法規(guī)定的營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)稅金和相關(guān)成本、費(fèi)用、損失之后的所得額；稅改前營(yíng)業(yè)稅計(jì)入了企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金中，因此抵減了所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，稅改后上交的增值稅做為價(jià)外稅，不會(huì)影響企業(yè)所得稅的計(jì)算，所以對(duì)于上述稅改行業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于過(guò)去的營(yíng)業(yè)稅變成了增值稅，企業(yè)所得稅額的增加是不可避免的。

可以看出我國(guó)的稅改趨勢(shì)是向發(fā)達(dá)國(guó)家靠攏，不斷增加直接稅占稅收總額的比例，以便充分發(fā)揮所得稅對(duì)貧富差距的調(diào)控作用，盡管此次稅改的直接目的是減輕商品稅，但已經(jīng)間接達(dá)到了提高所得稅的目的。由于商品稅會(huì)影響商品在流轉(zhuǎn)中的價(jià)格，影響商品的需求，所以對(duì)商品稅進(jìn)行改革的調(diào)控作用明顯，對(duì)生產(chǎn)方向、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)控作用也大于所得稅類(lèi)，一般在財(cái)政需求強(qiáng)烈的發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)國(guó)家多以間接稅為主體稅種。但在一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平的時(shí)候，所得稅的調(diào)控優(yōu)勢(shì)就必須發(fā)揮出來(lái)，增加直接稅占稅收總額的比例，能夠更加公平的補(bǔ)充財(cái)政收入。

我國(guó)稅制目前仍采用以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，這種稅制結(jié)構(gòu)便于均衡、及時(shí)組織稅收收入，但具有一定的累退性，不利于形成合理的稅收分配關(guān)系，不利于經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，把稅收增收的重點(diǎn)長(zhǎng)期放在間接稅上，易形成“貧者越貧、富者越富”的馬太效應(yīng)。從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)從流轉(zhuǎn)稅為主體模式轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式，其經(jīng)濟(jì)條件為人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值700美元左右，如日本轉(zhuǎn)換時(shí)的水平為789美元，美國(guó)815美元、英國(guó)717美元。我國(guó)目前的人均GDP已達(dá)5432美元（2011年，中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒），所以，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)換已具備了基本的條件。我國(guó)財(cái)政收入水平和稅收征管水平都在不斷提高，客觀上也為所得稅逐步上升到主體稅之一的地位提供了基礎(chǔ)性條件。

四、結(jié)論

根據(jù)稅制改革的一般經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化我國(guó)現(xiàn)行稅制體制結(jié)構(gòu)的總思路是通過(guò)稅負(fù)水平的調(diào)整及新稅收的開(kāi)征達(dá)到直接稅和間接稅比例的不斷調(diào)和，不斷增加直接稅占稅收總額的比例，以充分發(fā)揮所得稅對(duì)貧富差距的調(diào)控作用，最終達(dá)到建立間接稅和直接稅“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)。我國(guó)當(dāng)前除了營(yíng)業(yè)稅改增值稅減輕間接稅，下一步還可以通過(guò)開(kāi)征社會(huì)保障稅、適時(shí)開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等稅種，進(jìn)一步增加直接稅所占比例，使得盈利多的企業(yè)和個(gè)人多負(fù)擔(dān)所得稅等直接稅。既增加財(cái)政收入，又減輕中小企業(yè)、盈利能力不強(qiáng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，有利于幫助中小企業(yè)發(fā)展壯大、帶動(dòng)就業(yè)拉動(dòng)消費(fèi)、維護(hù)整體市場(chǎng)繁榮，達(dá)到進(jìn)一步良性發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。

[1]中華人民共和國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局.中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2011[M].中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社，2011年9月.

[2]冷琳.改征增值稅后交通運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)處理及稅負(fù)變化[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（2）.

[3]孫衛(wèi).淺談“營(yíng)改增”稅改對(duì)企業(yè)稅負(fù)及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響[J].財(cái)會(huì)研究，2012（18）.