李景東

在日趨激烈的市場競爭中，越來越多的企業(yè)認(rèn)識到信息傳播的重要性，紛紛借助廣告拓展和鞏固市場。產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)研究表明，廣告投入不僅能夠刺激需求，擴(kuò)大市場，而且還可以提高市場集中度，樹立品牌形象，維護(hù)企業(yè)的市場地位。

一、市場競爭中廣告投入與其目的

（一）刺激需求，擴(kuò)大消費(fèi)市場

廣告與其他信息傳播行為的主要差別在于廣告不僅可以傳遞信息，而且能影響和說服信息接受者按照廣告的訴求采取相應(yīng)的行為，激發(fā)其購買欲望。廠商借助廣告可以突出宣傳產(chǎn)品符合消費(fèi)者心理需求的鮮明特點(diǎn)，從而確立產(chǎn)品在消費(fèi)者心目中的位置，使同質(zhì)產(chǎn)品給消費(fèi)者留下獨(dú)特的印象，最終樹立消費(fèi)者選購該產(chǎn)品信心。因此，廣告具有實(shí)現(xiàn)市場區(qū)隔，刺激消費(fèi)需求的作用，在同等的商品和勞務(wù)價(jià)格水平下，通過廣告刺激和誘導(dǎo)，能夠引發(fā)出更大的有效需求。

（二）提高市場集中度，維持競爭地位

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，廣告強(qiáng)度與行業(yè)市場的集中度之間存在著正相關(guān)關(guān)系。一般而言，市場資源會隨著廣告強(qiáng)度的影響而在不同廠商之間發(fā)生轉(zhuǎn)移，市場份額也會因需求轉(zhuǎn)移而發(fā)生重新配置。通常是原有市場份額較大的廠商憑借其廣告競爭優(yōu)勢而使市場需求向其轉(zhuǎn)移，從而提高了市場份額，這又將使廣告投入進(jìn)一步增加，再次增強(qiáng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。因此，廣告競爭的結(jié)果必然是逐步淘汰劣勢企業(yè)，加強(qiáng)優(yōu)勢企業(yè)，從而提高了市場集中度，易形成寡頭壟斷的格局。

而對于寡頭廠商來說，投入巨額廣告費(fèi)的目的在于讓消費(fèi)者相信他們的實(shí)力，進(jìn)而使消費(fèi)者認(rèn)為他們的產(chǎn)品也是一流品質(zhì)。如贊助德國世界杯足球賽的可口可樂、阿迪達(dá)斯、現(xiàn)代汽車、富士膠卷等國際大公司，每年支出的廣告費(fèi)動輒幾十億甚至上百億美元。他們認(rèn)為，在輻射面和收視率俱佳的世界杯足球賽上做廣告，對于提高產(chǎn)品知名度、促進(jìn)銷售和鞏固市場地位的作用不可小視。因此，面對世界杯，運(yùn)動服裝、飲料、電視、IT、移動等全球各類企業(yè)“燒錢”數(shù)百億歐元在所難免。

（三）打造強(qiáng)勢品牌，樹立企業(yè)形象

隨著市場競爭的加劇，廣告的作用不僅僅在于向消費(fèi)者提供產(chǎn)品信息和刺激需求，還能樹立企業(yè)和產(chǎn)品的品牌形象。通過廣告的不斷傳播，可強(qiáng)化消費(fèi)者對產(chǎn)品的認(rèn)識，從而形成獨(dú)特的品牌個性。廣告宣傳對有效提高企業(yè)聲譽(yù)，樹立良好的企業(yè)整體形象起著重要作用。廣告宣傳既然能傳遞商品信息，當(dāng)然也能擴(kuò)大企業(yè)整體影響力。近年來，企業(yè)公益廣告的大量出現(xiàn)也使得塑造企業(yè)整體形象成為廣告的重要功能之一。越來越多的現(xiàn)代企業(yè)意識到，只有樹立起良好的企業(yè)整體形象，市場才能夠得到鞏固和發(fā)展，所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品也更容易受到廣大消費(fèi)者歡迎。

二、關(guān)于廣告費(fèi)用屬性的界定

一般而言，廣告投入通常與廣告效果呈正相關(guān)關(guān)系，有效的廣告投入無論是近期還是遠(yuǎn)期，對企業(yè)均能產(chǎn)生積極的影響，廣告費(fèi)在企業(yè)經(jīng)營活動中具有成本屬性。具體來講，當(dāng)廣告費(fèi)的支出引起當(dāng)期銷售額的增加時(shí)，便具有短期變動成本的性質(zhì)；由于廣告的滯后效應(yīng)，廣告投入對日后較長一段時(shí)間的銷售增長也能產(chǎn)生積極的影響，故廣告費(fèi)又具有固定成本的性質(zhì)；而對于寡頭廠商，廣告支出更多是出于樹立品牌形象和維持其壟斷地位為目的，則廣告費(fèi)又屬于長期成本。然而，在現(xiàn)行會計(jì)制度下，出于謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)在廣告宣傳方面的支出均作為銷售費(fèi)用在當(dāng)年損益表中全額處理，因此，擴(kuò)大廣告宣傳的結(jié)果必然是企業(yè)資產(chǎn)和收益的雙雙下降。這種財(cái)務(wù)績效評價(jià)與企業(yè)經(jīng)營活動的實(shí)際情況顯然不符，同時(shí)對合理判斷企業(yè)內(nèi)在價(jià)值造成信息誤導(dǎo)。

在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析中，費(fèi)用比率通常是判斷企業(yè)管理績效的重要指標(biāo)之一。依據(jù)這一指標(biāo)分析的結(jié)果是：當(dāng)廣告投入超出同期銷售增加額時(shí)便會引起銷售費(fèi)用率上升，從而導(dǎo)致利潤率下降。以七匹狼公司為例，該公司2008年度的財(cái)務(wù)研究報(bào)告中曾多處顯示“廣告支出增加過快，銷售費(fèi)用率超出預(yù)期，凈利率下滑”（鄭偉征，2009年）。在上述分析邏輯下，廣告和宣傳支出被認(rèn)為是被動的，是因?yàn)楫?dāng)年?duì)I業(yè)收入的需要而必須發(fā)生的，而不是企業(yè)維護(hù)其核心競爭能力而進(jìn)行的投資。事實(shí)上，由于七匹狼公司近一半的廣告費(fèi)用對應(yīng)著品牌建設(shè)，這時(shí)的廣告投入已經(jīng)不同于銷售費(fèi)用的傳統(tǒng)含義，費(fèi)用比率在這里也基本喪失了分析價(jià)值。在廣告費(fèi)用化的分析思路下，企業(yè)的資產(chǎn)特征無法被合理認(rèn)知，企業(yè)的基本經(jīng)營活動——品牌建設(shè)無法在財(cái)務(wù)績效中予以合理表現(xiàn)，品牌建設(shè)對企業(yè)銷售額、毛利率、營運(yùn)成本的影響等深入分析更無從談起。然而，廣告宣傳畢竟是企業(yè)品牌建設(shè)中最重要的支出。如果考慮到七匹狼公司若干年持續(xù)廣告支出的累積，顯然七匹狼的品牌資產(chǎn)將成為其最重要的長期資產(chǎn)。因此，廣告和市場推廣支出的費(fèi)用具有明顯的資產(chǎn)化特征。

總之，由于廣告最基本的功能是為了促進(jìn)產(chǎn)品銷售，那么銷售收入顯然是廣告投資的一種回報(bào)；同時(shí)廣告的長期效應(yīng)又有助于鞏固和提升企業(yè)品牌形象，則品牌的形象價(jià)值也是廣告投入的一種回報(bào)；還有一些廣告活動回報(bào)并非通過產(chǎn)品市場直接獲取，而是間接從資本市場獲得，例如通過品牌形象宣傳導(dǎo)致公司股票價(jià)格上揚(yáng)、融資渠道拓展等。因此，廣告費(fèi)對廠商來說應(yīng)視作資本性支出，廣告活動實(shí)質(zhì)上是一種投資行為，廣告預(yù)算制定得是否科學(xué)，必須用廣告的投資回報(bào)率來衡量。

三、現(xiàn)行廣告費(fèi)會計(jì)處理方法的弊端及改進(jìn)建議

（一）關(guān)于資本性支出和收益性支出的劃分

按照現(xiàn)行會計(jì)制度的要求，企業(yè)在會計(jì)核算工作中確認(rèn)支出時(shí)，要區(qū)分資本性支出和收益性支出。如果企業(yè)在會計(jì)核算工作中沒有正確劃分這兩類不同性質(zhì)的支出，將原本應(yīng)計(jì)入資本性的支出計(jì)入收益性支出，就會低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益；反之亦然。無論如何，都將直接影響會計(jì)信息使用者正確理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不利于企業(yè)做出正確的決策。然而，現(xiàn)實(shí)中的廣告費(fèi)用處理都將其列為收益性支出，這顯然不符合資本性支出和收益性支出的劃分原則。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，為了未來時(shí)期效益而耗用的資金，應(yīng)列為資本性支出，并分?jǐn)傆谖磥砀髌凇０创隧?xiàng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)的廣告費(fèi)支出數(shù)量很大而且與后期收益有關(guān)時(shí)，則應(yīng)作為遞延項(xiàng)目處理，在相關(guān)期間內(nèi)均衡攤銷，攤銷期可由企業(yè)根據(jù)具體情況選擇。例如，每年在中央電視臺黃金時(shí)段播放廣告的企業(yè)所支付的高達(dá)幾千萬甚至上億的廣告費(fèi)和一些企業(yè)為某些全球性體育比賽支付的巨額廣告費(fèi)，顯然不能一次性計(jì)入當(dāng)期損益。對這類廣告費(fèi)的會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)借記“長期待攤費(fèi)用-廣告”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”，待未來各期攤銷時(shí)，借記“營業(yè)費(fèi)用”，貸記“長期待攤費(fèi)用-廣告”。因此，在會計(jì)處理中將企業(yè)的大額廣告費(fèi)支出作為資本性支出不僅符合其支出本性，而且還能簡化企業(yè)的納稅調(diào)整。當(dāng)然，對于企業(yè)的廣告費(fèi)支出數(shù)量很小且基本與當(dāng)期收益有關(guān)時(shí)，如產(chǎn)品POP促銷廣告、展會費(fèi)、產(chǎn)品宣傳冊制作和印刷費(fèi)等，仍將其作為收益性支出處理，直接計(jì)人“營業(yè)費(fèi)用”科目。

（二）會計(jì)處理中的收人與費(fèi)用配比問題

會計(jì)制度中的配比原則同樣要求費(fèi)用必須與相關(guān)收入相聯(lián)系，并在同一會計(jì)期間內(nèi)予以確認(rèn)。企業(yè)支付的廣告費(fèi)，通常支出是當(dāng)期完成的，而對企業(yè)的影響卻是逐漸在以后各期見效的。為了正確計(jì)算當(dāng)期損益，必須將本期一部分廣告費(fèi)分?jǐn)偟揭院蟾髌?，否則將會加大本期期間費(fèi)用，導(dǎo)致前后各期收益計(jì)算不正確，不利于正確評價(jià)企業(yè)各個會計(jì)期間的經(jīng)營業(yè)績。將廣告費(fèi)全部計(jì)入當(dāng)期損益，會導(dǎo)致各期損益不均衡，各期損益的不均衡將影響企業(yè)形象，誘使企業(yè)又采取一定方法進(jìn)行會計(jì)粉飾，反而成為盈余操縱的誘因?，F(xiàn)行會計(jì)制度不僅要求企業(yè)會計(jì)的日常核算真實(shí)可靠，同時(shí)也要求向會計(jì)信息使用者提供的信息必須真實(shí)、可靠。因此，如果將企業(yè)為樹立品牌形象而支出數(shù)額較大的廣告費(fèi)作為當(dāng)期費(fèi)用，也不符合收入與費(fèi)用配比原則的要求。

（三）從真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)狀況來看

廣告投入的事實(shí)表明，企業(yè)當(dāng)期的廣告費(fèi)支出不僅會促進(jìn)當(dāng)期銷售收入的增加，而且還會影響到以后相當(dāng)長一段時(shí)期的市場銷售。特別是在品牌推廣中，廣告起著不可忽視的作用。品牌作為一項(xiàng)的資產(chǎn)，它是企業(yè)經(jīng)營活動的不可缺少的重要內(nèi)容。品牌形象的樹立最終使企業(yè)的無形資產(chǎn)得以增值，保證了產(chǎn)品暢銷不衰，從而推動企業(yè)長期收入的增長。然而，由于缺乏有形的物質(zhì)載體，同時(shí)廣告投入對企業(yè)未來的影響也難以準(zhǔn)確判斷，現(xiàn)實(shí)中品牌價(jià)值很難精確估計(jì)，故品牌作為資產(chǎn)價(jià)值便無法在資產(chǎn)負(fù)債表上得到真實(shí)反映。因此，為全面真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際情況，在會計(jì)處理中有必要將廣告費(fèi)支出作為資本性支出處理，如實(shí)核算廣告費(fèi)對企業(yè)近期和長期的影響，將其中一部分作為當(dāng)期的營業(yè)費(fèi)用支出，另一部分作為遞延資產(chǎn)，待以后各期分?jǐn)?。只有這樣，我們才能真實(shí)客觀地反映企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)狀況，對企業(yè)的經(jīng)營活動做出正確的績效評價(jià)。

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