杜 旭

一、理論分析

（一）理論依據(jù)

近年來，新會計準則的學習和貫徹，會計制度的培訓和在職會計報考會計職稱資格考試時，在自學或由老師輔導期間，經(jīng)常會碰到會計分錄處理時的概念理解問題。結合以下兩道會計分錄處理的實例來看：

非全資子公司在與母公司會計報表的合并中，子公司當年實現(xiàn)的凈利潤等于母公司當年對子公司的投資收益與少數(shù)股東損益之和。而子公司當年實現(xiàn)的凈利潤和年初未分配利潤又是子公司當年利潤分配的來源。即分配以下幾個方面：提取盈余公積，應付股利，未分配利潤。會計分錄如下：

借：利潤分配——未分配利潤

未分配利潤——年初

貸：提取盈余公積

應付股利

未分配利潤——年末

集團會計報表合并的會計分錄如下：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤——年初

貸：提取盈余公積

應付股利

未分配利潤——年末

（二）理論分析

非全資子公司利潤分配的合并抵銷的貸方分錄內容為何與集團母公司投資收益合并抵銷貸方分錄內容相同？兩筆會計分錄一齊理解時，有重復提取盈余公積和應付股利之嫌。

教學活動中，部分講解老師要學生從集團母公司角度看，對此處理方式的解釋是：母公司對子公司的投資實際上相當于集團母公司將資本撥付下屬核算單位不會引起集團整體資產、負債、所有者權益的增減變化，是集團內部交易引起的，要抵銷。而對以上兩筆會計分錄聯(lián)系和區(qū)別的實質，依然是學生未理解和老師講解不透徹。至此，筆者以為：應從母公司投資收益與子公司利潤分配的合并抵銷的整體分錄來詮釋和理解這一問題。

二、實例分析

要從母公司投資收益與子公司利潤分配的合并抵銷的整體分錄來詮釋和理解兩筆會計分錄一齊的問題，單純從理論的角度上進行分析往往無法參透精髓，因此，以下不妨從實例的角度上對這一問題進行分析，以便于加深理解。

（一）案例概述

大地和天同公司不屬于同一控制下的兩公司。大地為母公司。2007年1月1日，大地公司用銀行存款3300萬元從證券市場購得天同公司發(fā)行在外的80%的股份。天同公司賬面所有者權益為40000萬元（與可辨認凈資產公允價值同）。其中：股本30000萬元，資本公積2000萬元，盈余公積為800萬元，未分配利潤為7200萬元。

天同公司2007年實現(xiàn)凈利潤為4000萬元，提取盈余公積400萬元，2007年宣告分配2006年現(xiàn)金股利1000萬元，無其它所有者權益變動。2008年實現(xiàn)凈利潤為5000萬元，提取盈余公積500萬元，2008年宣告分配2007年現(xiàn)金股利1100萬元。

2007年12月31日，大地公司按照權益法調整后的長期股權投資的賬面余額：33000+4000*80%-1000*80%=35400萬元

2008年12月31日，大地公司按照權益法調整后的長期股權投資的賬面余額：33000+4000*80%+800-800-1000*80%+5000*80%-1100*80%=38520萬元

2007年大地母公司會計報表（資產負債表）的合并抵銷分錄：

1.抵銷投資業(yè)務：

2008年大地母公司會計報表的合并抵銷分錄：

1.抵銷投資業(yè)務：

2.抵銷投資收益：

（二）案例分析

以上的實例可以看出，無論2007年大地母公司會計報表的合并抵銷分錄，還是2008年大地母公司會計報表的合并抵銷分錄，反映出會計分錄處理的實質內容是：

1.未分配利潤（2007年為7200萬元。2008年為9800萬元），實現(xiàn)凈利潤（2007年為4000萬元。2008年為5000萬元），通過抵銷資產負債表投資業(yè)務的借方分錄（本期期末數(shù)）予以沖銷。

2.以上有關金額通過抵銷投資業(yè)務的借方分錄予以沖銷后，又在其后抵銷損益表投資收益貸方分錄（本期發(fā)生數(shù)）中相應恢復提回。

結論：新會計準則下，會計分錄處理時對概念理解問題是會計制度的培訓和在職會計報考會計職稱資格考試的難點所在，為避免培訓講解的不到位和學生理解的偏差，相關培訓講師必須應當做好課堂教學的有效規(guī)劃，盡可能將抽象的理論轉化成為具備可操作性各種案例，以便于消除學生在概念理解上的不足。