周欣宇 王遠(yuǎn)利

摘 要：在電子商務(wù)環(huán)境下，傳統(tǒng)生產(chǎn)模式下的會(huì)計(jì)核算流程和核算方法將徹底改變。因此，建立在傳統(tǒng)生產(chǎn)模式基礎(chǔ)上的成本會(huì)計(jì)將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。文章主要分析電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響，并提出在電子商務(wù)環(huán)境下成本會(huì)計(jì)應(yīng)注意的問題及其對(duì)策。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 成本會(huì)計(jì) 成本核算

中圖分類號(hào)：F234.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2012）07-155-02

一、成本會(huì)計(jì)在電子商務(wù)發(fā)展下面臨的新挑戰(zhàn)

1.成本會(huì)計(jì)的環(huán)境在電子商務(wù)發(fā)展下發(fā)生巨大變化。電子商務(wù)模式出現(xiàn),使成本會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。首先是使得成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體界限模糊。一方面，電子商務(wù)企業(yè)借助計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易，其“主體”可能時(shí)而膨脹、時(shí)而縮小、甚至解散，具有很大的不確定性；另一方面，電子商務(wù)企業(yè)實(shí)際上是一種短期的，只限于一個(gè)或幾個(gè)項(xiàng)目周期內(nèi)的企業(yè)網(wǎng)絡(luò)結(jié)合。因此，需要重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的空間界限和時(shí)間界限。其次，成本會(huì)計(jì)的核算期間也發(fā)生了變化。許多虛擬企業(yè)是一種臨時(shí)性聯(lián)盟組織，完成一次性交易后就不復(fù)存在了，生命周期短暫，這樣就很難在一個(gè)短暫的經(jīng)營期間再劃分會(huì)計(jì)分期。而會(huì)計(jì)核算也從事后靜態(tài)核算變成了實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)核算，會(huì)計(jì)報(bào)告的發(fā)布和使用更是步向動(dòng)態(tài)化和實(shí)時(shí)化。因此，就使得成本會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)以及會(huì)計(jì)分期假設(shè)難以成立。最后，電子商務(wù)的發(fā)展促進(jìn)了全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，而貨幣作為全球經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的紐帶，對(duì)全球經(jīng)濟(jì)變化有著最靈敏的反應(yīng)，其不變性受到了重要影響，這就對(duì)貨幣作為主要計(jì)量尺度提出了新的要求。

2.企業(yè)生產(chǎn)組織的特點(diǎn)發(fā)生巨大變化。在電子商務(wù)環(huán)境下，為了適應(yīng)多樣化的市場需求，企業(yè)必須靈活地按照市場需求來組織生產(chǎn)，于是適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)便順應(yīng)形勢產(chǎn)生了。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)改變了傳統(tǒng)的推進(jìn)式生產(chǎn)方式，采取需求拉動(dòng)式生產(chǎn)，根據(jù)“在需要的時(shí)間，按需要的質(zhì)量和數(shù)量生產(chǎn)所需的產(chǎn)品”的思路，使企業(yè)減少、甚至完全消除了存貨，降低了成本，提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，企業(yè)的規(guī)模生產(chǎn)將被滿足顧客特定需要的“需求化”生產(chǎn)所取代，使生產(chǎn)的組織與安排更具適應(yīng)性和靈活性。

3.無形資產(chǎn)核算在成本會(huì)計(jì)核算中占據(jù)重要地位。傳統(tǒng)制造企業(yè)，產(chǎn)品成本中直接材料成本一般占65%，直接人工成本一般占20%，制造費(fèi)用成本一般占15%。電子商務(wù)時(shí)代的來臨，使得無形資產(chǎn)的消耗成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分。在傳統(tǒng)成本核算方法下，無形資產(chǎn)一般是計(jì)入管理費(fèi)用的，而電子商務(wù)環(huán)境下，這樣核算顯然是不合理的。因此，完整而準(zhǔn)確的核算無形資產(chǎn)已成為研究成本核算的一個(gè)重要課題。

二、電子商務(wù)對(duì)成本會(huì)計(jì)核算的影響

1.生產(chǎn)費(fèi)用歸集范圍縮小，不再在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間分配。傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用均屬生產(chǎn)費(fèi)用。而電子商務(wù)環(huán)境下采用的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng),要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)零存貨,不把有關(guān)存貨的費(fèi)用作為正常的生產(chǎn)費(fèi)用，而是將他們視為生產(chǎn)過程中的損失。也就是說，電子商務(wù)條件下成本會(huì)計(jì)的生產(chǎn)費(fèi)用歸集范圍比傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中生產(chǎn)費(fèi)用的歸集范圍要小。另外，在電子商務(wù)環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)訂貨量方法失去了原有的應(yīng)用基礎(chǔ)和條件,產(chǎn)品的生產(chǎn)周期大大縮短，生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配也將不復(fù)存在。

2.直接費(fèi)用與間接費(fèi)用發(fā)生了相互轉(zhuǎn)化的趨勢，產(chǎn)品成本構(gòu)成比例發(fā)生變化，無形資產(chǎn)成為會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容。首先，電子商務(wù)環(huán)境下，采用適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)使直接費(fèi)用和間接費(fèi)用之間產(chǎn)生了相互轉(zhuǎn)化的趨勢。一方面，單元式的生產(chǎn)代替了部門結(jié)構(gòu)式的生產(chǎn)，大大提高了產(chǎn)品成本的可歸屬性。另一方面，電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在許多工作上取代了人工，生產(chǎn)產(chǎn)品以智力資源的開發(fā)和利用為主，直接人工成本和直接材料成本所占的比重大大減少，直接人工成本從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％～40％降到了不足5％，直接材料成本也從原來的70％～80％降到了不足20%，與此同時(shí)，工人培訓(xùn)成本與產(chǎn)品研發(fā)成本卻在不斷提高。其次，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)簡化了工序，使得由少數(shù)人控制不同單元的作業(yè)成為可能。電子商務(wù)環(huán)境下企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大，為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)更多地采用加速折舊法計(jì)提折舊，以加快固定資產(chǎn)的補(bǔ)償。在這種情況下，人工成本的比重大大下降，制造費(fèi)用也大比例上升。最后，電子商務(wù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營的一個(gè)直接影響便是無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大，衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形資產(chǎn)。因此，無形資產(chǎn)核算成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容。

3.電子商務(wù)對(duì)產(chǎn)品成本核算方法有著巨大影響。一方面，在電子商務(wù)環(huán)境下，產(chǎn)品的生產(chǎn)由生產(chǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鰧?dǎo)向型，小批量“單元生產(chǎn)”將成為主要生產(chǎn)模式，這與傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)品生產(chǎn)相比發(fā)生了根本性的變化，這就使得傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中的分類法、分批法、分步法等方法不能適應(yīng)新的要求。另一方面，電子商務(wù)用虛擬的數(shù)字世界替代了真實(shí)的商務(wù)運(yùn)作,實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算方法的信息化、多樣化、公開化、網(wǎng)絡(luò)化以及完善化，使會(huì)計(jì)核算方法的選擇更加科學(xué)合理。

4.經(jīng)濟(jì)訂貨量的成本決策方法不再適用。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算在存貨成本決策時(shí)主要采用“經(jīng)濟(jì)訂貨量”的方法，根據(jù)該方法確定的訂貨量水平可以使得存貨的各項(xiàng)成本達(dá)到最低。但是電子商務(wù)的不斷發(fā)展，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)產(chǎn)生了“零存貨”的概念，企業(yè)的生產(chǎn)量以客戶的訂單量為基準(zhǔn)，沒有了所謂的最優(yōu)訂貨量之說，所以經(jīng)濟(jì)訂貨量的成本決策方法不再適用。

5.成本管理范圍不斷擴(kuò)大。電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)利用電腦化、自動(dòng)化、信息化的科技力量來實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，對(duì)從產(chǎn)品研發(fā)到產(chǎn)品售后維修整個(gè)流程中所產(chǎn)生的各項(xiàng)成本實(shí)施科學(xué)管理。這就使得成本管理范圍由原先注重生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)發(fā)展到將庫存成本、銷售成本、服務(wù)成本、人力資源成本、產(chǎn)權(quán)成本、維修成本、環(huán)境成本等各項(xiàng)費(fèi)用都囊括在內(nèi)。

6.企業(yè)成本報(bào)表原有賬務(wù)體系需要適當(dāng)調(diào)整。電子商務(wù)使企業(yè)成本中無形資產(chǎn)的比例迅速提高，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)有所調(diào)整。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中，存貨和固定資產(chǎn)占據(jù)著資產(chǎn)負(fù)債表的主要地位，而在電子商務(wù)環(huán)境下，無形資產(chǎn)卻成為最重要的資產(chǎn)，這就需要企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)作進(jìn)一步的劃分與披露。另一方面，各大網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的出現(xiàn)使得企業(yè)在交易時(shí)可以直接使用電子支付手段及時(shí)進(jìn)行款項(xiàng)交付，這樣就沒有應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的產(chǎn)生，也就不會(huì)在成本報(bào)表上顯現(xiàn)了。此外，利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，可以實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)信息及成本報(bào)表的及時(shí)生成，有利于企業(yè)的實(shí)時(shí)控制與經(jīng)營管理。

7.成本會(huì)計(jì)人員工作效率大大提高，工作內(nèi)容有所調(diào)整。電子商務(wù)的發(fā)展要求各企業(yè)成本會(huì)計(jì)人員不單要有很好的會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)還必須能夠熟練的操作電腦，有一定的計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)知識(shí)。電子商務(wù)條件下，大部分成本會(huì)計(jì)信息在交易完成后自動(dòng)入賬，同時(shí)生成相關(guān)分類賬，并自動(dòng)產(chǎn)出報(bào)表。會(huì)計(jì)人員工作的重心從以往對(duì)數(shù)字的記錄與計(jì)算，轉(zhuǎn)至對(duì)信息深加工。借用美國IMA的話說，就是未來會(huì)計(jì)人員將不再扮演賬房，而是企業(yè)咨詢者的角色。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員提供企業(yè)咨詢、分析的價(jià)值將愈來愈受到重視。會(huì)計(jì)人員在組織中所占地位及扮演的功能也日益重要”。

三、電子商務(wù)環(huán)境下成本會(huì)計(jì)存在的問題及改進(jìn)策略

1.改進(jìn)無形資產(chǎn)核算，正確計(jì)算產(chǎn)品成本。在電子商務(wù)環(huán)境下，無形資產(chǎn)所占比重越來越大。如果無形資產(chǎn)的核算還像現(xiàn)行會(huì)計(jì)那樣將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，則產(chǎn)品成本會(huì)嚴(yán)重失真，因而企業(yè)必須改進(jìn)成本的核算。并非所有的無形資產(chǎn)都可計(jì)入產(chǎn)品成本，要根據(jù)無形資產(chǎn)的屬性，把它歸入管理費(fèi)用或者是生產(chǎn)成本。對(duì)產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些無形資產(chǎn)必須計(jì)入產(chǎn)品成本；人力資源支出和產(chǎn)品研發(fā)支出應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本；有時(shí)也應(yīng)適當(dāng)調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限，這樣才能較為準(zhǔn)確地進(jìn)行無形資產(chǎn)的核算以及產(chǎn)品成本的計(jì)算。

2.優(yōu)化制造費(fèi)用分配方法，采用作業(yè)成本法，重視分批法。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，一方面，電腦一體化制造系統(tǒng)和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的產(chǎn)生，企業(yè)制造費(fèi)用占總成本的比重不斷增加，若仍采用傳統(tǒng)的費(fèi)用分配方法則會(huì)造成成本信息失真。所以有必要引入作業(yè)成本法來對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配。作業(yè)成本法是指按“作業(yè)”和“成本動(dòng)因”對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配的，其指導(dǎo)思想是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，增加了分配的標(biāo)準(zhǔn)，使計(jì)算出來的產(chǎn)品更接近于真實(shí)成本。另一方面，傳統(tǒng)的規(guī)模生產(chǎn)受到約束，“需求化”的單件小批的生產(chǎn)逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位，品種法已不能適應(yīng)成本核算的要求，分步法也顯得過于繁瑣復(fù)雜，取而代之的則是分批法，它將成為成本核算的最主要方法。

3.建立并完善適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)成本會(huì)計(jì)人員應(yīng)提供適時(shí)成本會(huì)計(jì)信息。由于在電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)按照客戶的需求進(jìn)行生產(chǎn)，“零庫存”的理論要求建立并完善適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)。成本會(huì)計(jì)人員在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中不僅應(yīng)對(duì)過去的成本會(huì)計(jì)信息進(jìn)行總結(jié)和提煉，還應(yīng)對(duì)市場進(jìn)行準(zhǔn)確的適時(shí)的預(yù)測，這些信息作為企業(yè)內(nèi)部資料，還應(yīng)做好安全保密工作，不可外泄。

電子商務(wù)是生產(chǎn)力發(fā)展和科技進(jìn)步的必然產(chǎn)物，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和通訊技術(shù)的迅猛發(fā)展，促進(jìn)了全球經(jīng)濟(jì)一體化，加深了世界各國的依存度，優(yōu)化電子商務(wù)環(huán)境下的成本會(huì)計(jì)，才能使我國企業(yè)更好地參與國際競爭，提高我國整體的競爭力和經(jīng)濟(jì)水平。

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（作者單位：徐州工程學(xué)院 江蘇徐州 221000）

（責(zé)編：李雪）