萬洋

摘 要：2008年10月16日，IASB和FASB共同發(fā)布了《討論稿—關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》（以下簡稱“討論稿”）。我國財(cái)政部在2010年4月2日發(fā)布《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。文章在對國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革內(nèi)容進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，討論了其對我國的影響，并提出了我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的國際趨同建議：制定貼近我國實(shí)際情況的實(shí)施細(xì)則，逐步貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念，降低執(zhí)行成本、符合成本效益原則等。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 改革 國際趨同

中圖分類號：F234.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-014-02

2008年，美國金融危機(jī)的爆發(fā)，使人們逐漸意識到會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠和透明在加強(qiáng)金融監(jiān)管和防范金融危機(jī)方面的作用非比尋常。財(cái)務(wù)報(bào)表作為會(huì)計(jì)信息的載體和工具，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用的結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的改革對于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同發(fā)布的“討論稿”就財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式的改革提出相關(guān)建議，目的就是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的基本內(nèi)容

1.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的總體目標(biāo)。根據(jù)IASB與FASB的初步意見，財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)應(yīng)當(dāng)滿足以下三個(gè)目標(biāo)：一是在描繪一個(gè)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)中具有內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景，即同一報(bào)表中的各項(xiàng)目以及不同報(bào)表之間的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)保持清晰，各報(bào)表之間的信息應(yīng)該能夠相互補(bǔ)充；二是各項(xiàng)目的分解信息有助于預(yù)測實(shí)體未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布及不確定性。三是能夠幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評價(jià)主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性，流動(dòng)性即償付到期債務(wù)的能力，財(cái)務(wù)彈性即利用投資機(jī)會(huì)的能力。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)的方法。“討論稿”的一個(gè)重大變化就是財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)理念和原則的變化，即按照管理層的意圖進(jìn)行分類，而不是按照過去約定俗成的報(bào)表要素進(jìn)行分類。如下所示，將財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表分解為三個(gè)層次，依次是分部、分類和分項(xiàng)（如表1所示）。

分部是將主體的全部活動(dòng)劃分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益五大組，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)目在不同報(bào)表間的相互對應(yīng)。分類是在“分部”的基礎(chǔ)上再分解，即將業(yè)務(wù)活動(dòng)按照是否與主體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的相關(guān)性進(jìn)一步分解為經(jīng)營活動(dòng)（與實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的相關(guān)）和投資活動(dòng)（與實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的無關(guān)）；將籌資活動(dòng)按照資金來源分為籌資資產(chǎn)（來自所有者）和籌資負(fù)債（來自債權(quán)人等）；將主體的全部活動(dòng)按主體的經(jīng)營狀況分為“持續(xù)經(jīng)營”與“非持續(xù)經(jīng)營”；其他綜合收益項(xiàng)目單獨(dú)在綜合收益表中列示。分項(xiàng)是在“分類”的基礎(chǔ)上按照主體經(jīng)濟(jì)內(nèi)容或經(jīng)濟(jì)性質(zhì)對各類主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)信息進(jìn)行再分解，分項(xiàng)的結(jié)果即形成各張報(bào)表內(nèi)的“行項(xiàng)目”。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革對我國的影響

1.提高了報(bào)表的決策有用性。我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表主要存在著以下四大缺陷：反映當(dāng)前，不體現(xiàn)未來；反映結(jié)果，不體現(xiàn)原因；反映數(shù)量，不體現(xiàn)質(zhì)量；反映整體，不體現(xiàn)單個(gè)項(xiàng)目。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表不能為報(bào)表信息使用者提供決策有用的信息。新的列報(bào)模式在以下三個(gè)表中提高了報(bào)表信息的決策有用性。（1）財(cái)務(wù)狀況表提高了報(bào)表的決策有用性。我國現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表信息分類的特點(diǎn)是突出性質(zhì)，淡化功能。而財(cái)務(wù)狀況表使企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的方式（業(yè)務(wù)活動(dòng)）與籌措資金的方式（籌資活動(dòng)）區(qū)分開來，從而能夠清晰地表明管理層用于業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的凈資產(chǎn)，也方便使用者計(jì)算各項(xiàng)活動(dòng)的重要財(cái)務(wù)比率，例如凈經(jīng)營資產(chǎn)凈利率、稅后利息率、凈財(cái)務(wù)杠桿等。而且能夠清晰地辨認(rèn)出企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，使得報(bào)表使用者對于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)更加了解，便于其評價(jià)企業(yè)的營運(yùn)、償債、盈利及可持續(xù)發(fā)展能力。（2）綜合收益表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的利潤表反映整體，不體現(xiàn)單個(gè)項(xiàng)目；反映結(jié)果，不體現(xiàn)原因。而綜合收益表中除了將收入和費(fèi)用項(xiàng)目分解為經(jīng)營類、投資類和籌資類，還在該類別下按照這些項(xiàng)目的功能、性質(zhì)作進(jìn)一步的分解。所以該表將列示比目前的利潤表更多的分類小計(jì)金額。這些增加的分類小計(jì)金額使得報(bào)表使用者能分析出利潤形成的終極原因，形成因果關(guān)系鏈，因?yàn)橐蚬P(guān)系鏈?zhǔn)亲钅鼙磉_(dá)事物趨勢的。（3）現(xiàn)金流量表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按照功能劃分現(xiàn)金流量，并將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量，但經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的概念與利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的口徑不一致，不能清楚地表明利潤與現(xiàn)金流量的關(guān)系。而在新的現(xiàn)金流量表中，企業(yè)采用直接法列示經(jīng)營活動(dòng)中現(xiàn)金收入和支出的主要分類，例如向顧客收取的現(xiàn)金，向供應(yīng)商購買存貨支付的現(xiàn)金，因?yàn)橹苯臃ū乳g接法更能幫助報(bào)表使用者將經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債，經(jīng)營收入和費(fèi)用的信息與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金收入和支出的信息聯(lián)系起來。而且在新的現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金等價(jià)物不與現(xiàn)金以同種形式列報(bào)，因?yàn)楝F(xiàn)金是流動(dòng)性最強(qiáng)的，應(yīng)以集中的方式管理現(xiàn)金。

總之，新修訂的“討論稿”更加注重決策有用觀，更加強(qiáng)調(diào)為主體服務(wù)，滿足各方面報(bào)表使用者的需要。同時(shí)按照管理層意圖對業(yè)務(wù)、籌資活動(dòng)的信息分類，能夠反映管理層如何履行受托責(zé)任，有助于管理層識別主體的運(yùn)營狀況，避免因一味地?cái)U(kuò)大籌資活動(dòng)而忽視了創(chuàng)造價(jià)值的業(yè)務(wù)活動(dòng)，新的列報(bào)模式兼顧了受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，此次報(bào)表改革真正實(shí)現(xiàn)了“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的結(jié)合。所以新的列報(bào)模式既便于計(jì)算一些信息質(zhì)量高的財(cái)務(wù)指標(biāo)，又能更好地維護(hù)股東的權(quán)益。

2.強(qiáng)化了報(bào)表間勾稽關(guān)系，削弱了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)恒等式?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中三張主表的對應(yīng)關(guān)系復(fù)雜，缺乏相互比較和驗(yàn)證功能。財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息之間缺乏內(nèi)在一致性，使得報(bào)表使用者理解各財(cái)務(wù)報(bào)表信息之間的聯(lián)系存在一定困難。國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的最新改革保持了各報(bào)表間的相互關(guān)聯(lián)，使綜合收益表和現(xiàn)金流量表中資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益項(xiàng)目的分部和分類與財(cái)務(wù)狀況表中的分部和分類一致，使不同報(bào)表間項(xiàng)目的關(guān)系更清晰，提高了不同企業(yè)間財(cái)務(wù)報(bào)表的整體協(xié)調(diào)性和可比性。

在財(cái)務(wù)狀況表中，把傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，顛覆性變更為：業(yè)務(wù)資產(chǎn)凈額+非持續(xù)經(jīng)營凈額+所得稅影響凈額=籌資活動(dòng)總額。由于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的變革勢必會(huì)引發(fā)會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置、記賬程序、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等一系列相關(guān)程序和系統(tǒng)的變革，這將是一項(xiàng)浩大工程，需要一個(gè)過程去統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

3.增加了企業(yè)編制報(bào)表的工作量和執(zhí)行成本。財(cái)務(wù)報(bào)表作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終表現(xiàn)形式和傳輸信息工具，系統(tǒng)中任何部分的改革都會(huì)牽一發(fā)而動(dòng)全身。因此，改革若要取得好的效果，還必須同時(shí)考慮賬戶設(shè)置、記賬程序、信息系統(tǒng)等其他內(nèi)容的改革。例如：現(xiàn)金流量表的編制采用直接法，而現(xiàn)金流量在經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)中均有體現(xiàn)，涉及的項(xiàng)目也較多，因而采用直接法編制現(xiàn)金流量表從技術(shù)角度上講還是有較大的難度。而且新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)將現(xiàn)行現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”一欄改為“現(xiàn)金”，不再像以前包括現(xiàn)金等價(jià)物，為了保持報(bào)表的內(nèi)在一致性，現(xiàn)金流量表中的期初和期末余額也應(yīng)剔除現(xiàn)金等價(jià)物。因此，企業(yè)在數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換上的工作量很大，可操作性還有待檢驗(yàn)。目前很多企業(yè)內(nèi)部管理信息系統(tǒng)依附于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革會(huì)帶來所有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息分類科目的全面調(diào)整。這種新的列報(bào)方式一方面使企業(yè)面臨巨大的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化成本；另一方面也加大了對員工進(jìn)行業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和交流的成本。由于新的列報(bào)模式的執(zhí)行成本較高，其適用范圍和時(shí)限還有待商榷。后續(xù)需要投入大量的人力、物力、財(cái)力去研究和探索，閉門造車、孤立的改革是絕對行不通的。

4.增加了管理層操縱報(bào)表的主觀性。新報(bào)表分類列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)主要是根據(jù)管理層的意圖和職業(yè)判斷來確定，管理層有權(quán)決定對外披露內(nèi)容和方式，這將加大報(bào)表項(xiàng)目的主觀性，降低了同行業(yè)不同企業(yè)報(bào)表間的可比性和一致性，削弱了財(cái)務(wù)報(bào)告減少信息不對稱、緩解代理問題等方面的作用，增加了管理層的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，為管理層操縱報(bào)表信息打開了方便之門。而且我國管理層的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平較低，還沒有形成完善的經(jīng)理人市場，因此無形中又滋長了管理層的惰性和自利行為。證券監(jiān)管者難以評價(jià)企業(yè)披露是否充分，外部審計(jì)難度也將相應(yīng)增加。

5.增加了報(bào)表使用者閱讀報(bào)表的難度。新的財(cái)務(wù)列報(bào)模式的出發(fā)點(diǎn)是滿足成熟資本市場上的理性投資者進(jìn)行投資決策的需要，但我國的市場成熟度遠(yuǎn)未達(dá)到發(fā)達(dá)國家水平，投資者的投資理念不夠成熟，理性投資的氛圍還沒有形成，財(cái)務(wù)報(bào)表的利用率較低，其主要作用還僅限于對企業(yè)業(yè)績的考核和評價(jià)。即使管理層有能力按照新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式進(jìn)行列報(bào)，所導(dǎo)出的信息質(zhì)量極高的財(cái)務(wù)報(bào)表很可能會(huì)因信息使用者能力有限而發(fā)揮不了什么作用。所以，現(xiàn)在迫在眉睫的工作還是要提高報(bào)表使用者閱讀和理解會(huì)計(jì)信息的能力。

三、我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的國際趨同建議

我國財(cái)政部在2010年4月2日發(fā)布了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》，其中著重對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的問題提出了自己的意見，即在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入綜合收益是可取的，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的第二階段討論稿提出的列報(bào)結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目的出發(fā)點(diǎn)是為了滿足成熟市場中理性投資者進(jìn)行投資決策的需要。但是在我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)體制下，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)系統(tǒng)運(yùn)作良好，目前尚沒有充分理由對其進(jìn)行根本性變革，因此會(huì)計(jì)改革既要謹(jǐn)慎行事，又要積極主動(dòng)，必須堅(jiān)持漸進(jìn)式改革的思路來推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的國際趨同。筆者提出了以下幾點(diǎn)建議：

1.制定貼近我國實(shí)際情況的實(shí)施細(xì)則。通過比較現(xiàn)行的與按新改革模式編制的報(bào)表后發(fā)現(xiàn)，將業(yè)務(wù)活動(dòng)與籌資活動(dòng)方面的信息分開列示，可能并不適合現(xiàn)階段中國的所有企業(yè)，諸如金融機(jī)構(gòu)，因此應(yīng)該對某些特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)、籌資活動(dòng)進(jìn)行特定的說明，專門為其研究最為妥當(dāng)?shù)姆诸?；過于細(xì)分的信息可能會(huì)使信息雜亂無章、將重要信息掩蓋在冗長的信息之中、削弱報(bào)表的可比性、加大外部審計(jì)的難度等，針對這些問題可以只在報(bào)表附注中披露一些重要的分類信息，而不在主表中詳細(xì)列示；同時(shí)對于在實(shí)踐中各企業(yè)管理層分類不一致的項(xiàng)目進(jìn)行集中分析討論，逐漸摸索出一套盡可能適合同行業(yè)大多數(shù)企業(yè)的分類法，輔之以相應(yīng)的配套指南，使同行業(yè)的分類基本能夠得到統(tǒng)一，外部審計(jì)困難也將在一定程度上得以解決。

2.逐步貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念。我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系一直以收入費(fèi)用觀為中心，認(rèn)為企業(yè)的最終目標(biāo)是追求利潤最大化，因此披露企業(yè)利潤的利潤表就是最終的結(jié)果報(bào)表。但任何一個(gè)最終結(jié)果報(bào)表都應(yīng)該具備全面披露企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果的特征，而利潤表僅僅披露了企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果，沒有披露企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。資產(chǎn)負(fù)債表作為最終結(jié)果報(bào)表能更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)富和價(jià)值，更深層次地表明凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。目前中國只是實(shí)現(xiàn)了收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀理念的初步轉(zhuǎn)變，應(yīng)該更加關(guān)注并借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革，逐步貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念。

3.降低執(zhí)行成本，符合成本效益原則。如前所述，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革應(yīng)當(dāng)慮及權(quán)衡，充分考慮國際趨同所帶來的執(zhí)行成本。要求我們在規(guī)劃國際趨同路線時(shí)，必須對當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境及其未來的發(fā)展趨勢進(jìn)行充分的考慮，使其符合成本效益原則，合理安排趨同進(jìn)度并進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，使財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革堅(jiān)持漸進(jìn)式改革的思路。財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革是一個(gè)會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都非常關(guān)注的問題，目前我國資本市場尚處于“新興加轉(zhuǎn)軌”的發(fā)展階段，市場大幅波動(dòng)的情況時(shí)有發(fā)生，因此我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，不可能一蹴而就。盡管我國的影響力和話語權(quán)日益上升，但發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體仍是游戲規(guī)則的制定方，發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體更多地扮演的是接受和履行規(guī)則的角色。因此，一是我國應(yīng)該把握時(shí)機(jī)積極地參與制定國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并爭取在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)更多的本國特色，以減少本國制度變遷的成本。我國可以借鑒2006年2月頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的列報(bào)也可以采取提前公布新準(zhǔn)則內(nèi)容，確定統(tǒng)一時(shí)間首先在上市公司施行，并逐步擴(kuò)大實(shí)施范圍的辦法，以更好地實(shí)現(xiàn)新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)實(shí)施。二是提升財(cái)會(huì)人員綜合素質(zhì)，為即將實(shí)施的新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則提供支撐。

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（作者單位：北京工商大學(xué) 北京 100048）（責(zé)編：若佳）