劉思成

隨著通訊和信息技術(shù)的高速發(fā)展，企業(yè)自動化程度迅速提高，高度自動化給制造企業(yè)帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，相應(yīng)的，傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)已不能滿足企業(yè)管理的需要。因此，為了準(zhǔn)確核算企業(yè)產(chǎn)品成本，為企業(yè)作出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策和有效的成本管理控制提供可靠的依據(jù)，作業(yè)成本法便應(yīng)運而生，它在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽，作為一種先進(jìn)的成本計算法而不斷地被推廣應(yīng)用。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的目標(biāo)是把所有為不同產(chǎn)品提供作業(yè)所耗費的資源價值測量和計算出來，并恰當(dāng)?shù)匕阉鼈兎峙浣o每種產(chǎn)品。

（一）作業(yè)成本法的核算步驟

作業(yè)成本法計算成本的前提認(rèn)為企業(yè)制造費用發(fā)生的直接原因是企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動的，它的基本核算程序可以分為以下三個步驟：第一步：識別資源成本和作業(yè)，就是將與企業(yè)間接費用發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動進(jìn)行分類，依據(jù)企業(yè)生產(chǎn)過程劃分合理的作業(yè)中心；第二步：將資源分配到作業(yè)，根據(jù)作業(yè)耗費的實際資源或者按合理的分配標(biāo)準(zhǔn)將資源成本分配給企業(yè)的各個作業(yè)；第三步：將作業(yè)成本分配到成本對象，以主要的、直接的、容易獲得的成本動因為基礎(chǔ)，將歸集在各個作業(yè)成本中的間接費用分配到各種產(chǎn)品中從而計算出最終產(chǎn)品的成本。

（二）作業(yè)成本法的優(yōu)勢

1.作業(yè)成本法是產(chǎn)品消遵循“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”主線，即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致間接成本發(fā)生，這樣對形成產(chǎn)品成本進(jìn)行全方位的索本求源，使企業(yè)了解更全面的成本信息。

圖1 作業(yè)成本法計算流程圖

2.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算最大的不同是對間接費用的處理上，它按引起間接費用發(fā)生的多種成本動因?qū)⒅峙涞礁鳟a(chǎn)品，這比傳統(tǒng)的以直接人工、生產(chǎn)工時、機器工時等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用更具有科學(xué)性，大大提高了成本計算的準(zhǔn)確性和合理性。

3.作業(yè)成本法重視產(chǎn)品的市場需求，重視產(chǎn)品設(shè)計和質(zhì)量，力求做到技術(shù)和經(jīng)濟效益相統(tǒng)一，不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計和工藝設(shè)計，不斷改善企業(yè)價值鏈，使產(chǎn)品更符合市場需要，事資源分配達(dá)到增值最大化。

二、我國推行作業(yè)成本法的阻礙因素分析

（一）我國企業(yè)制造間接費用所占比重不大

目前，我國企業(yè)類型仍以勞動密集型企業(yè)為主，資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)所占比重較小。這說明，我國企業(yè)產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)中仍以直接人工為主。另外，從折舊費用所占比重可看出制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重不大，因為在我國制造費用以折舊費用為主。工業(yè)企業(yè)2009年的固定資產(chǎn)凈值是179547.09億元，2008年的固定資產(chǎn)凈值是151665.15億元，2009年的銷售成本為457510.01億元，則折舊費用在銷售成本中所占的比重為6.1%。由此可見制造費用在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)中比重不大。

（二）信息系統(tǒng)的有效保障程度

由于作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算需要大量的成本資料和繁雜的數(shù)據(jù)計算來歸集產(chǎn)品成本，如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來的龐大的計算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實施。ABC系統(tǒng)是企業(yè)信息系統(tǒng)的特殊組成部分，管理信息系統(tǒng)的信息技術(shù)系統(tǒng)是成功實施ABC的重要保障。但是目前我國企業(yè)管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用水平還不高，多數(shù)企業(yè)的管理仍然以非計算機手段為主，不能及時、準(zhǔn)確的獲取企業(yè)經(jīng)營流程各個作業(yè)中的成本數(shù)據(jù)，阻礙了作業(yè)成本法的推廣實施。

（三）作業(yè)成本法自身局限性

作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景是現(xiàn)代先進(jìn)制造業(yè)中實行的適時制生產(chǎn)和彈性制造系統(tǒng)以及與其相關(guān)的零庫存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念和技術(shù)；作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法一樣沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法，而對于非制造領(lǐng)域間接成本的分配問題則涉及較少，特別是企業(yè)對新項目或新產(chǎn)品的投資問題上，作業(yè)成本法無法反映投資項目或產(chǎn)品所耗用的資本成本，從而導(dǎo)致企業(yè)無法控制投資風(fēng)險。

（四）企業(yè)會計人員總體素質(zhì)不高

會計人員是實施作業(yè)成本法的核心，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇、同質(zhì)成本庫的確認(rèn)等工作都需要企業(yè)會計人員作出合適的職業(yè)判斷。而從我國企業(yè)會計隊伍的現(xiàn)狀來看，大部分會計人員接受的教育基本上是傳統(tǒng)的財務(wù)會計知識，從事的也大都是財務(wù)會計工作，缺乏對包括作業(yè)成本法在內(nèi)的現(xiàn)代管理先進(jìn)方法的了解。

四、作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的展望

（一）提高生產(chǎn)水平，增加制造費用比重

作業(yè)成本法的優(yōu)越性就在于成本核算中對制造費用的分配上，企業(yè)要想實施作業(yè)成本法，首先要加大科技創(chuàng)新投入，采用先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，提高企業(yè)的技術(shù)水平和員工的技能水平，實現(xiàn)企業(yè)由勞動密集型向技術(shù)密集型的轉(zhuǎn)變，提高制造費用的比重，有利于更好的發(fā)揮作業(yè)成本法的效果。

（二）大力加強企業(yè)的信息化建設(shè)

作業(yè)成本法的實施必須借助于先進(jìn)的信息處理技術(shù)和有效的信息管理制度才能完成，企業(yè)如果想應(yīng)用作業(yè)成本法，必須在硬件與軟件方面加大投入。對于已經(jīng)建立了電子計算機管理信息系統(tǒng)的企業(yè)，可以將作業(yè)成本管理系統(tǒng)作為一個子系統(tǒng)，從而使企業(yè)在使用作業(yè)成本法時，能夠盡量與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)相結(jié)合，以降低企業(yè)的實施成本。

（三）建立有利于作業(yè)成本法實施的內(nèi)外部環(huán)境

市場需求多元化、企業(yè)產(chǎn)品多樣化、生產(chǎn)工藝復(fù)雜化、企業(yè)材料采購與產(chǎn)品制造過程也發(fā)生了深刻的變化。在此背景下，管理當(dāng)局迫切需要對原有的產(chǎn)品成本核算方法做出相應(yīng)的改變，而作業(yè)成本法能夠很好的發(fā)揮這一作用。另外，作業(yè)成本法不能僅靠會計人員完成工作，它需要政府和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視與積極參與，從戰(zhàn)略高度看待成本問題，解決成本問題。

（四）全面提高企業(yè)員工素質(zhì)

作業(yè)成本法的推廣實施需要企業(yè)全體員工的共同參與，尤其是單位財會人員，更是這項工作的主要力量。為此，需要大力培訓(xùn)現(xiàn)有會計人員的作業(yè)成本意識，包括作業(yè)成本管理理論內(nèi)容的系統(tǒng)學(xué)習(xí)與研究和實踐過程中的摸索與探討，這是有效實施作業(yè)成本法的重要保證。另外還可以利用學(xué)校資源將作業(yè)成本法作為重要教學(xué)內(nèi)容納入會計專業(yè)課程中，為推廣作業(yè)成本法打下堅實的后背人才基礎(chǔ)。