摘 要：全面質(zhì)量管理（TQM）無論在理論還是實(shí)踐方面都已經(jīng)能為了會計(jì)師事務(wù)所獲取并維持競爭優(yōu)勢的研究重點(diǎn)。以會計(jì)師事務(wù)所作為研究對象，根據(jù)中國質(zhì)量獎模型及會計(jì)師事務(wù)所的特征，確定了事務(wù)所的TQM要素體系及績效指標(biāo)體系，在此基礎(chǔ)上分析了TQM關(guān)鍵因素與企業(yè)績效的影響關(guān)系。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所 TQM 企業(yè)績效

1.引言

在目前的競爭環(huán)境中，如何通過有效的TQM來提升企業(yè)的質(zhì)量水平，實(shí)現(xiàn)卓越績效已經(jīng)成為了學(xué)者研究的重點(diǎn)方面，并日益的得到了企業(yè)界的高度關(guān)注。會計(jì)師事務(wù)所作為中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，審計(jì)質(zhì)量是其生存和發(fā)展的關(guān)鍵。本文旨在以會計(jì)師事務(wù)所（下文簡稱“事務(wù)所”）為研究對象，研究TQM各要素與企業(yè)績效的關(guān)系，旨在為我國會計(jì)師事務(wù)所有效實(shí)施TQM提升企業(yè)績效提供支持和依據(jù)。

2.會計(jì)師事務(wù)所概述

會計(jì)師事務(wù)所是依法設(shè)立并承辦注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、協(xié)調(diào)和保護(hù)投資者與其他利害關(guān)系人權(quán)益的重要機(jī)構(gòu)。我國會計(jì)師事務(wù)所以中小所居多，從事較單一的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所作為特殊的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，其顯著特征主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）會計(jì)師事務(wù)所屬于知識密集型的特殊企業(yè)。

事務(wù)所主要提供的是具鑒證性質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，勞動過程主要是智力投入，即注冊會計(jì)師憑借執(zhí)業(yè)資格，運(yùn)用專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷能力為客戶提供高質(zhì)量服務(wù)。衡量其價(jià)值更多的是以員工素質(zhì)為主要依據(jù)。人員的素質(zhì)決定了服務(wù)質(zhì)量，任何一個從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中的錯誤或舞弊行為，都可能給整個事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。

（二）會計(jì)師事務(wù)所具有社會屬性。

事務(wù)所在管理部門的劃類和社會公眾的心目中屬于第三產(chǎn)服務(wù)企業(yè)，但在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)體制下，它是賦有法定社會職責(zé)的專業(yè)性組織，是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“交警”。會計(jì)事務(wù)所的“身份”和“職責(zé)”具有雙重性：一方面事務(wù)所作為自負(fù)盈虧的民營企業(yè)，其“身份”是商業(yè)服務(wù)者；另一方面，事務(wù)所作為社會審計(jì)中介機(jī)構(gòu)、“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”，其“職責(zé)”是依法執(zhí)業(yè)、獨(dú)立審計(jì)[1]。

3.會計(jì)師事務(wù)所的TQM體系

TQM已經(jīng)能為了會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行全面質(zhì)量控制，保證審計(jì)質(zhì)量的重要手段和方法之一。國家質(zhì)量獎標(biāo)準(zhǔn)是在充分考慮中國質(zhì)量管理實(shí)踐的基礎(chǔ)上而建立的，更好地反映了中國特色。它包括七個方面：領(lǐng)導(dǎo)，戰(zhàn)略，顧客與市場，資源，過程管理，測量、分析與改進(jìn)以及經(jīng)營結(jié)果，其前六個方面即構(gòu)成了以中國質(zhì)量獎標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的TQM六要素。

本文根據(jù)中國質(zhì)量獎評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的TQM要素體系來量化事務(wù)所的全質(zhì)量管理活動。結(jié)合會計(jì)師事務(wù)所的特性，本文分別用領(lǐng)導(dǎo)能力、戰(zhàn)略規(guī)劃、顧客與市場關(guān)注、信息分析、人力資源管理、過程管理來表示會計(jì)師事務(wù)所的TQM六要素。

4.會計(jì)師事務(wù)所的績效指標(biāo)體系

會計(jì)事務(wù)所“身份”和“職責(zé)”，使其既要遵循市場規(guī)律，參與競爭，廣承業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)利潤最大化；又要獨(dú)立于企業(yè)，嚴(yán)守國家法紀(jì)和職業(yè)道德，堅(jiān)持客觀、公正的原則，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序和利益相關(guān)者的利益[2]。所以說事務(wù)所的目標(biāo)是雙重的，即實(shí)現(xiàn)事務(wù)所價(jià)值最大化與社會效應(yīng)的統(tǒng)一。因此其績效管理和評價(jià)與一般企業(yè)不同。

結(jié)合事務(wù)所的特點(diǎn)，它的績效評價(jià)只有從財(cái)務(wù)角度、顧客和市場角度、社會責(zé)任角度等進(jìn)行全面、綜合評價(jià)，才能系統(tǒng)反映事務(wù)所的整體發(fā)展?fàn)顩r。本文采用財(cái)務(wù)績效、市場績效和公信力來代表企業(yè)績效。

財(cái)務(wù)績效用財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量，會計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)層面的戰(zhàn)略目標(biāo)是提高資金的獲利能力。目前常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括總收入、業(yè)務(wù)收入增長率、利潤平均增長率等指標(biāo)。

市場績效用非財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量，是對事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)營和滿足客戶需求能力的衡量，包括市場份額、市場增長率、業(yè)務(wù)增長率、服務(wù)滿意度等指標(biāo)。

公信力用非財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量，是對事務(wù)所社會價(jià)值和公眾信賴程度的衡量，也是對其執(zhí)業(yè)過程質(zhì)量和社會職責(zé)履行情況的評價(jià)。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過程越規(guī)范、人員素質(zhì)越高，審計(jì)質(zhì)量就越高，社會認(rèn)同度就越高，事務(wù)所的公信力越大。衡量指標(biāo)包括獨(dú)立性水平、內(nèi)部控制水平、執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)道德水平等指標(biāo)。

5.TQM與企業(yè)績效的因果關(guān)系分析

根據(jù)上文中確定的會計(jì)師事務(wù)所TQM要素體系與企業(yè)績效指標(biāo)體系，分析領(lǐng)導(dǎo)能力、戰(zhàn)略規(guī)劃、顧客與市場關(guān)注、信息分析、人力資源管理、過程管理對企業(yè)財(cái)務(wù)和市場績效、及公信力的影響作用。

（1）領(lǐng)導(dǎo)能力

領(lǐng)導(dǎo)是TQM的關(guān)鍵要素，有效的領(lǐng)導(dǎo)能夠?qū)ζ渌禺a(chǎn)生積極的影響，從而直接或間接地提高企業(yè)的績效[3]。首先，有效領(lǐng)導(dǎo)能夠樹立質(zhì)量至上的意識，確定事務(wù)所的質(zhì)量目標(biāo)和發(fā)展方向，從而更好進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃；另一方面，好的管理者能夠?qū)QM融入到企業(yè)文化中，在全員全過程中強(qiáng)調(diào)質(zhì)量的重要性，從而對其他TQM要素產(chǎn)生積極的作用。所以，有效的領(lǐng)導(dǎo)能夠制定切實(shí)可行的戰(zhàn)略規(guī)劃，引導(dǎo)企業(yè)關(guān)注和滿足不斷變化的顧客和市場需求，重視和監(jiān)督審計(jì)過程質(zhì)量及人員素質(zhì)，提高工作和產(chǎn)品質(zhì)量，從而提升事務(wù)所的公信力，增加事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入。

（2）戰(zhàn)略規(guī)劃

戰(zhàn)略規(guī)劃是事務(wù)所進(jìn)行各項(xiàng)質(zhì)量管理活動的紐帶，它對人力資源關(guān)注、關(guān)注顧客和市場、過程管理及企業(yè)績效都有明顯的作用。第一，事務(wù)所的戰(zhàn)略目標(biāo)在于提高審計(jì)質(zhì)量，在滿足行業(yè)監(jiān)管和社會公眾期望的基礎(chǔ)上，贏得更多的顧客和市場份額。第二，戰(zhàn)略的方向和目標(biāo)決定了事務(wù)所人力資源配置。第三，有效的戰(zhàn)略規(guī)劃能夠帶動過程的持續(xù)改進(jìn)，從而帶來績效的提高。

（3）顧客與市場關(guān)注

一方面，作為服務(wù)性行業(yè)，事務(wù)所勢必要以顧客滿意為核心?？蛻魧?jì)事務(wù)所的滿意度和認(rèn)同度是實(shí)現(xiàn)事務(wù)所財(cái)務(wù)指標(biāo)的重要影響因素[4]。另一方面，作為獨(dú)立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，通過了解審計(jì)對象的整體情況可以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證事務(wù)所的客觀獨(dú)立性，保證審計(jì)質(zhì)量，從而獲得社會的認(rèn)同。

同時(shí)，對事務(wù)所來說，客戶和市場關(guān)注意味著期望獲得更高的“顧客滿意”和“社會認(rèn)同”，而影響顧客滿意和公信力的因素很多，有可能產(chǎn)生顧客滿意和公信力的差距。當(dāng)產(chǎn)生差距時(shí)，就需要分析產(chǎn)生差距的原因。一方面，這種差距對領(lǐng)導(dǎo)能力的有效性產(chǎn)生了負(fù)面影響，另一方面，需要對這種差距進(jìn)行分析。

（4）信息分析

數(shù)據(jù)和信息是企業(yè)產(chǎn)生卓越質(zhì)量、提高經(jīng)營績效和競爭績效的動力，成功的企業(yè)意識到了可靠、恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)和信息在戰(zhàn)略規(guī)劃和顧客關(guān)注決策制定中的重要性[5]。公信力的差距和顧客滿意的差距越大，信息分析的作用越重要。信息分析的結(jié)果有利于企業(yè)制定戰(zhàn)略規(guī)劃，決定了事務(wù)所未來的發(fā)展思路和對未來的預(yù)期。

（5）人力資源管理

會計(jì)服務(wù)行業(yè)屬于知識密集型行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所為客戶提供服務(wù)，注冊會計(jì)師就是主要的供應(yīng)者。高素質(zhì)的人力資本，有利于提高業(yè)務(wù)質(zhì)量。同時(shí)，人才是會計(jì)師事務(wù)所最主要的競爭武器，人力資本專業(yè)能力越強(qiáng)，經(jīng)驗(yàn)越豐富，能處理的業(yè)務(wù)范圍就越大，對客戶的吸引力就越大，業(yè)務(wù)收入就越多。

另一方面，人力資產(chǎn)是事務(wù)所核心資源，人力資產(chǎn)的安全和流動直接影響到事務(wù)所的質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制水平[6]，即員工的職業(yè)道德水平、忠誠度和專業(yè)技能對審計(jì)質(zhì)量的客觀公正性和準(zhǔn)確性有重大的影響，是獲得社會公眾信任的重要因素。因此，加強(qiáng)人力資源管理與事務(wù)所的公信力正相關(guān)。

（6）過程管理

過程管理主要是通過持續(xù)改進(jìn)降低服務(wù)和經(jīng)營過程中的不確定性，保證服務(wù)的可靠性。人力資源對過程管理和結(jié)果都有明顯的直接效應(yīng)[3]。一方面有效的流程管理能夠提高服務(wù)的可靠性，保證業(yè)務(wù)質(zhì)量，增加收益。同時(shí)，通過提高服務(wù)效率，降低業(yè)務(wù)成本。另一方面通過有效的業(yè)務(wù)流程管理，能夠保證審計(jì)行為遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，減少錯誤和舞弊行為，從而保證了審計(jì)質(zhì)量的客觀公正性和準(zhǔn)確性。因此，有效的過程管理能夠提高業(yè)務(wù)質(zhì)量和公信力。

6.結(jié)論

上述分析結(jié)果表明了事務(wù)所TQM和企業(yè)績效之間確實(shí)存在著復(fù)雜的關(guān)系，TQM各要素直接或通過其他要素間接地作用于企業(yè)績效，同時(shí)TQM各要素之間也存在著直接和間接的相互作用關(guān)系。

同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營績效和社會效應(yīng)并非是對立的。更好的公信力意味著更高的審計(jì)質(zhì)量。只要事務(wù)所的專業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量提升了，審計(jì)收費(fèi)也會提升，自然會有更長遠(yuǎn)、更穩(wěn)定的高回報(bào)。因此，好的公信力不僅體現(xiàn)了事務(wù)所的社會績效，而且與經(jīng)營績效正相關(guān)。

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作者簡介：楊淑琴，福州大學(xué)管理學(xué)院。