韓素芬 陳鏡宇

現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度是財(cái)政部于1998年制定并實(shí)施的，之后雖然也進(jìn)行了一些調(diào)整，但仍有許多不科學(xué)之處，尤其是資產(chǎn)、凈資產(chǎn)及其所得稅的會(huì)計(jì)核算方法過于陳舊，有待革新。

一、關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

（一）應(yīng)修訂固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的固定資產(chǎn)初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為：一是使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（一般設(shè)備單位價(jià)值在500元，專用設(shè)備單位價(jià)值800元）以上，并在使用過程中基本保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)；二是單位價(jià)值雖不足規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)， 但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資。此確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不科學(xué)之處在于：一是隨著物價(jià)的提高，會(huì)有一些原來不屬于固定資產(chǎn)的物品不斷被納入固定資產(chǎn)的核算范圍；二是將一些具有明顯低值易耗品特征的物品也納入了固定資產(chǎn)的核算范圍，如事業(yè)單位使用的電話機(jī)、辦公桌椅、飲水機(jī)、電腦組配件等辦公設(shè)施易損易壞，具有明顯的低值易耗品特征，但是按現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)要求都必須在固定資產(chǎn)中核算。 這樣不僅會(huì)增大固定資產(chǎn)后續(xù)核算與管理的工作量，也會(huì)影響信息質(zhì)量。

建議：一是應(yīng)根據(jù)物價(jià)變化來調(diào)整固定資產(chǎn)的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。二是應(yīng)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目，用來核算那些耐用時(shí)間在一年以上、但又具有低值易耗品特征的物品。對(duì)一次性購進(jìn)批量的，可在一定期限內(nèi)分次攤銷；零星購進(jìn)的，直接列支。

（二）應(yīng)改進(jìn)固定資產(chǎn)的初始核算

現(xiàn)行制度規(guī)定單位購置固定資產(chǎn)是通過兩組分錄反映的：一是支付款項(xiàng)時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“?？钪С觥?、“專用基金-修購基金”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入-財(cái)政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；二是固定資產(chǎn)入賬時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述會(huì)計(jì)處理有違真實(shí)性原則， 因?yàn)橐糟y行存款購置固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上并沒有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉(zhuǎn)換，而借記“事業(yè)支出”，勢(shì)必虛增了單位的費(fèi)用支出，且期末要將該項(xiàng)支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，又虛減了單位結(jié)余。

建議參照企業(yè)會(huì)計(jì)，在購置固定資產(chǎn)支付款項(xiàng)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入-財(cái)政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，使用過程中在受益期內(nèi)攤銷其價(jià)值形成相關(guān)支出較為科學(xué)。

（三）完善固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

事業(yè)單位固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提折舊，而是在存續(xù)使用期間始終以原始價(jià)值反映，待報(bào)廢處置時(shí)才核減固定資產(chǎn)和固定基金。這種核算方式的不科學(xué)性體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是使得固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離。由于不計(jì)提折舊，隨著使用時(shí)間的延長，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)凈值的差額會(huì)越來越大。二是在固定資產(chǎn)報(bào)廢處置時(shí)一次核減固定資產(chǎn)和固定基金，會(huì)造成當(dāng)期凈資產(chǎn)的保值增值與前期相比時(shí)缺乏可比性。

建議設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，購置固定資產(chǎn)時(shí)，可直接按借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目；計(jì)提折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”、“經(jīng)營支出——折舊費(fèi)”、“成本費(fèi)用——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。通過計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，可以累計(jì)折舊抵減調(diào)整固定資產(chǎn)原值，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗和新舊程度，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相互一致。

二、關(guān)于事業(yè)單位自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

事業(yè)單位的自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指由本單位研制開發(fā)成功而形成的無形資產(chǎn)。 自創(chuàng)無形資產(chǎn)一般會(huì)發(fā)生兩項(xiàng)費(fèi)用：一是研究開發(fā)費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，如成果登記過程發(fā)生的費(fèi)用。國際上有關(guān)此項(xiàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法主要有三種：第一，將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益，作為期間費(fèi)用處理。第二，采用謹(jǐn)慎的態(tài)度，將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)通過有關(guān)的賬戶專門記錄下來，當(dāng)研究開發(fā)成功、并能預(yù)計(jì)產(chǎn)生效益時(shí)，將其所有支出全部資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)的價(jià)值;如果研究開發(fā)失敗，則將全部支出費(fèi)用化，通過一定的方法分配計(jì)入以后的各期損益中。第三，研究開發(fā)中的調(diào)查分析部分的支出，因支出費(fèi)用相對(duì)較少，可將其作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；創(chuàng)新和改良部分的支出，因其支出費(fèi)用相對(duì)較大，可按上述第二種方法處理。在這幾種方法中都沒有將附帶費(fèi)用資本化，即附帶費(fèi)用不計(jì)入自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值。

我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度基本采用第一種方法，規(guī)定事業(yè)單位發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，即研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而向有關(guān)部門申請(qǐng)成果登記時(shí)發(fā)生的一系列費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的成本形成無形資產(chǎn)的價(jià)值，這也是原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則。而實(shí)際工作中，一些高科技無形資產(chǎn)，如軟件，開發(fā)軟件前期投入非常大， 按照現(xiàn)行的準(zhǔn)則和制度都要求將這些支出費(fèi)用化，而一旦軟件開發(fā)成功，其后期費(fèi)用非常低，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值就非常低，這不利于真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，直接影響事業(yè)單位無形資產(chǎn)開發(fā)的積極性。因此我們建議事業(yè)單位會(huì)計(jì)也采用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行處理，即對(duì)于研究階段發(fā)生的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理；對(duì)于開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化，形成無形資產(chǎn)的成本。

三、關(guān)于事業(yè)單位所得稅的會(huì)計(jì)核算

關(guān)于所得稅的處理，會(huì)計(jì)理論界有兩種觀點(diǎn)，即利潤分配觀與所得稅費(fèi)用觀。現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，所得稅的會(huì)計(jì)處理作為對(duì)事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過經(jīng)營活動(dòng)取得的收入， 應(yīng)該在年終計(jì)算應(yīng)交所得稅，借記“結(jié)余分配——應(yīng)交所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。而2006年出臺(tái)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所得稅是作為一項(xiàng)費(fèi)用處理的，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了接軌，會(huì)計(jì)科目名稱由原來的“所得稅”改為“所得稅費(fèi)用”，計(jì)提時(shí)，借記所得稅費(fèi)用，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。

我們認(rèn)為事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對(duì)收益的分配，會(huì)計(jì)處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅費(fèi)用”科目，年終計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)按企業(yè)的會(huì)計(jì)辦法處理即可，不用沖減結(jié)余分配賬戶。

收稿日期：2011-10-28

作者簡介：韓素芬（1978-），女，石家莊人，河北金融學(xué)院會(huì)計(jì)系講師，研究方向?yàn)榻鹑谂c經(jīng)濟(jì)；陳鏡宇（1980-），女，河北邯鄲人，河北金融學(xué)院會(huì)計(jì)系助教，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)與會(huì)計(jì)。