布秉秀

摘要：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號通知》的頒布，使擔(dān)保公司會計(jì)核算的處理與原《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。文章就新會計(jì)準(zhǔn)則下融資性擔(dān)保公司基本擔(dān)保業(yè)務(wù)的核算進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則 擔(dān)保公司 基本擔(dān)保業(yè)務(wù) 會計(jì)核算 探討

中圖分類號：F234文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-145-02

2010年7月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號通知》，規(guī)定融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》（財(cái)會[2005]17號）。融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2009]15號）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

通知的施行，將擔(dān)保公司會計(jì)處理定位于保險(xiǎn)公司會計(jì)體系內(nèi)，充分反映了擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)，這對引導(dǎo)人們運(yùn)用現(xiàn)代保險(xiǎn)會計(jì)理論，認(rèn)識擔(dān)保業(yè)務(wù)規(guī)律、研究控制擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的方法具有十分重要的意義。實(shí)現(xiàn)了擔(dān)保公司會計(jì)核算的國際趨同和等效，也使擔(dān)保公司業(yè)務(wù)的處理與原《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》（以下簡稱《辦法》）發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。但擔(dān)保畢竟不能等同于保險(xiǎn)，擔(dān)保公司會計(jì)核算不能完全照搬保險(xiǎn)公司的相關(guān)規(guī)定。本文就新會計(jì)準(zhǔn)則下融資性擔(dān)保公司基本擔(dān)保業(yè)務(wù)的核算做一些淺顯的探討。

一、擔(dān)保收入的核算（與《辦法》比基本未變）

擔(dān)保費(fèi)收入是擔(dān)保公司為履行擔(dān)保合同規(guī)定的義務(wù)而向投保人收取的對價(jià)收入。應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保費(fèi)收入”、“應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)”、“預(yù)收擔(dān)保費(fèi)”等會計(jì)科目。

擔(dān)保合同成立時(shí)，借：銀行存款、應(yīng)收保費(fèi)、預(yù)收保費(fèi)

貸：擔(dān)保費(fèi)收入

中途退?；虿糠滞吮r(shí)，應(yīng)按已保期限與剩余期限的比例計(jì)算退保費(fèi)，直接沖減保費(fèi)收入。

對于確認(rèn)壞賬的應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)，通過沖銷“壞賬準(zhǔn)備”的方法進(jìn)行核算

二、擔(dān)保合同準(zhǔn)備金的核算（與《辦法》比變化較大）

融資性擔(dān)保合同準(zhǔn)備金主要包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和擔(dān)保代償準(zhǔn)備金，2010年國家7部委聯(lián)合發(fā)文（2010年第3號）《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》第三十一條；“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。

1.未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指融資性擔(dān)保公司為尚未終止的融資性擔(dān)保責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。性質(zhì)上為遞延收益，即未賺取的擔(dān)保費(fèi)。設(shè)置科目：“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”和”提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”。

企業(yè)確認(rèn)原擔(dān)保費(fèi)收入、分擔(dān)保費(fèi)收入的當(dāng)期，應(yīng)按擔(dān)保費(fèi)收入的50%計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，擔(dān)保合同解除（含提前解除與代償解除）后將原計(jì)提數(shù)全額轉(zhuǎn)回。實(shí)務(wù)中可按以下方法處理：

資產(chǎn)負(fù)債表日，按（當(dāng)月?lián)ｍ?xiàng)目擔(dān)保費(fèi)收入—當(dāng)月解保項(xiàng)目擔(dān)保費(fèi)收入）*50%計(jì)算確定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金數(shù)額借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。當(dāng)上述計(jì)提數(shù)為負(fù)數(shù)時(shí)，借記“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。

期末，將“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金“科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

2.擔(dān)保代償準(zhǔn)備金。擔(dān)保代償準(zhǔn)備金是擔(dān)保公司在會計(jì)期末為尚未終止的擔(dān)保合同在擔(dān)保人未按合同履行義務(wù)，發(fā)生代償義務(wù)支付代償金的情況而提取的準(zhǔn)備金。其實(shí)質(zhì)是預(yù)計(jì)成本。應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”與“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。借記“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目，貸記“擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目。

擔(dān)保代償時(shí)，根據(jù)其收回的可能性分別借記“代位追償款”科目或本科目，貸記“代償支出”等科目。

期末，將“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

三、擔(dān)保合同成本的核算（與《辦法》比變化較大）

1.擔(dān)保合同取得成本。擔(dān)保合同取得成本是指擔(dān)保人在取得擔(dān)保合同過程中發(fā)生的支出。主要包括發(fā)生的手續(xù)費(fèi)或傭金支出、調(diào)查和評審費(fèi)支出等。取得的成本在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)設(shè)置“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目。

發(fā)生相關(guān)費(fèi)用時(shí)：借：手續(xù)費(fèi)及傭金支出 貸：銀行存款等

如發(fā)生評審費(fèi)等收入，則：借：銀行存款等 貸：手續(xù)費(fèi)及傭金收入

2.代償支出。

（1）代償支出。代償支出是被擔(dān)保人未按合同約定履行義務(wù)，由擔(dān)保人代其履行義務(wù)而支付的代償款及相關(guān)費(fèi)用支出。從嚴(yán)格意義上說，代償支出尚不是公司的最后損失。擔(dān)保公司在代償后有可能從被擔(dān)保人處得到一定的追償款。設(shè)置“代償支出”科目

實(shí)際支付代償款時(shí)，借：代償支出 貸：銀行存款等科目

（2）應(yīng)收代位追償款。代位追償款，是指擔(dān)保人承擔(dān)代償擔(dān)保金責(zé)任后，按照合同約定取得的對被擔(dān)保人的求償權(quán)而追回的價(jià)款。從理論上講，是對擔(dān)保人發(fā)生的代付支出的補(bǔ)償，在確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)沖減代付支出，而不能作為一項(xiàng)收入。應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收代位追償款”科目。

代位追償款，只有在同時(shí)滿足準(zhǔn)則規(guī)定的條件時(shí)才能予以確認(rèn)。一是與代位追償有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；二是該代位追償款的金額能夠可靠的計(jì)量。對于不滿足確認(rèn)條件的代位追償款，擔(dān)保人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

確認(rèn)應(yīng)收代位追償款時(shí) 借：應(yīng)收代位追償款 貸：代償支出

實(shí)際收到代位追償款時(shí) 借：銀行存款

貸：應(yīng)收代位追償款

收到應(yīng)收代位追償款時(shí)，擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)按照收到的金額與相關(guān)應(yīng)收代位追償款賬面價(jià)值的差額，調(diào)整當(dāng)期代付支出。

如已提取了擔(dān)保代償準(zhǔn)備金，借：擔(dān)保代償準(zhǔn)備金

貸：代償支出，如擔(dān)保代償準(zhǔn)備金余額不足沖減時(shí)，計(jì)入代償支出。

（3）抵債資產(chǎn)。抵債資產(chǎn)是擔(dān)保公司代償后收回的反擔(dān)保抵押或質(zhì)押物資。抵債資產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，但對預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。設(shè)置“抵債資產(chǎn)”科目。

取得的抵債資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際抵債部分的資金本金、已確認(rèn)的利息和取得資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記本科目，按原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按應(yīng)收款項(xiàng)的賬面余額，貸記“代償支出”、“應(yīng)收利息”等科目。

綜合舉例：2010年3月7日，某擔(dān)保公司與A企業(yè)簽訂一份擔(dān)保合同，對A企業(yè)的一年期貸款300萬元進(jìn)行擔(dān)保，以企業(yè)的庫存存貨進(jìn)行抵押。擔(dān)保費(fèi)為8萬元，保費(fèi)于合同生效時(shí)一次支付。經(jīng)計(jì)算確定，針對本合同計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金4萬元，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金2萬元。2011年3月合同到期，A企業(yè)未能全額償還貸款，擔(dān)保公司履行了代償責(zé)任，支付銀行借款本息共計(jì)264萬元。同時(shí)收回存貨。假設(shè)該存貨同類資產(chǎn)市場價(jià)格為90萬元，代位追償款預(yù)計(jì)可收回120萬元。8月?lián)９巨D(zhuǎn)讓存貨收入95萬元，從A企業(yè)收回代償款110萬元。要求：編制有關(guān)分錄。

擔(dān)保公司應(yīng)編制分錄如下：

（1）2010年3月，擔(dān)保公司根據(jù)合同確認(rèn)擔(dān)保收入并計(jì)提準(zhǔn)備金。

借：銀行存款 80000

貸：保費(fèi)收入：80000

借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 40000

貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 40000

（2）年末，提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金。

借：提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000

貸：擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000

（3）2011年3月支付代償款，并收回抵押物及確認(rèn)代位追償權(quán)。

借：代償支出 2640000

貸：銀行存款 2640000

借：抵債資產(chǎn) 900000

應(yīng)收代位追償款 1200000

擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000

貸： 代償支出 2300000

（4）2011年8月處置抵押物、收到代位追償款。

借：銀行存款 950000

貸：抵債資產(chǎn) 900000

代償支出 50000

借：銀行存款 1100000

代償支出 100000

貸：應(yīng)收代位追償款 1200000

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

2.財(cái)政部.擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法.中國金融出版社，2006

3.侯旭華.擔(dān)保公司會計(jì).中國金融出版社，2011

（作者單位：太原強(qiáng)業(yè)經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資擔(dān)保中心 山西清徐 030400）

（責(zé)編：鄭釗）