張瑤 白耀正

【摘 要】 內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)于反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和潛在盈利能力有著重要的意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量和攤銷三個(gè)方面還存在一定的不足，應(yīng)當(dāng)通過(guò)出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋明確研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)和攤銷方法，并采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。

【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)； 研究開發(fā)； 公允價(jià)值

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，國(guó)內(nèi)企業(yè)越來(lái)越重視研究開發(fā)，無(wú)形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重越來(lái)越大，因此，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理的重要性日趨顯著。全國(guó)500強(qiáng)企業(yè)中最大的制造業(yè)企業(yè)上海汽車集團(tuán)股份有限公司2010年無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重已經(jīng)超過(guò)3%，通過(guò)公司內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)年末賬面價(jià)值的比例為14.40%。為提高我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)信息披露的有用性以及國(guó)際可比性，財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。

一、新準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量及攤銷方面的規(guī)定

1.新準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，滿足相關(guān)條件時(shí)，可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并明確了滿足資本化的五個(gè)條件。這一規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)基本趨同，僅有文字表述方面的差異。

2.無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。相比于舊準(zhǔn)則將研究開發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，新準(zhǔn)則在研究開發(fā)支出的資本化方面有了很大的改善，這對(duì)于鼓勵(lì)企業(yè)增加研發(fā)投入，正確反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值有明顯作用。

3.在無(wú)形資產(chǎn)攤銷方面，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本趨同，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)在其使用壽命內(nèi)合理攤銷，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

新準(zhǔn)則的這些調(diào)整一方面使我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求趨同，有利于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的國(guó)際比較，另一方面也有利于推動(dòng)企業(yè)科技創(chuàng)新，加大研發(fā)投入，提升企業(yè)價(jià)值和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

二、新準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定存在的問(wèn)題

（一）確認(rèn)時(shí)間主觀性強(qiáng)，缺乏信息披露要求

新準(zhǔn)則在內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)間上規(guī)定了五個(gè)條件，但是這五個(gè)條件的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，基本屬于定性的規(guī)定，在實(shí)踐中準(zhǔn)確界定存在困難。一方面我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的時(shí)間較短，沒有形成公認(rèn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)；另一方面由于企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員基本上不具備技術(shù)方面的專業(yè)知識(shí)，依賴于其他部門提供的資料，很難作出科學(xué)合理的判斷，主觀性強(qiáng)。同時(shí)新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的信息披露沒有要求，不利于投資者及其他會(huì)計(jì)信息使用者作出正確決策。

（二）歷史成本無(wú)法準(zhǔn)確反映內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值

對(duì)于外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)而言，歷史成本主要就是其購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，其中購(gòu)買價(jià)款是由市場(chǎng)決定的，是買賣雙方基于該資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值判斷經(jīng)過(guò)談判等方式議價(jià)的結(jié)果，相關(guān)稅費(fèi)則是國(guó)家規(guī)定，因此以歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量能夠客觀準(zhǔn)確的反映該資產(chǎn)的價(jià)值。而對(duì)內(nèi)部開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其歷史成本也就是開發(fā)成本，是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的，不是市場(chǎng)選擇的結(jié)果，其有可能高于該資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值也可能低于該資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，且偏離的幅度還可能很大，無(wú)法反映該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。另外，由于前述開發(fā)支出資本化時(shí)間點(diǎn)的確定存在較強(qiáng)的主觀因素，隨意性較大，內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本無(wú)法準(zhǔn)確反映其實(shí)際價(jià)值，不符合“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”的目標(biāo)。

（三）無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法不明確，隨意性大

在無(wú)形資產(chǎn)攤銷方面，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本趨同，但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確列舉了存在直線法、遞減余額法和生產(chǎn)總量法等幾種攤銷方法，同時(shí)還提出“幾乎不存在令人信服的證據(jù)說(shuō)明應(yīng)采用會(huì)導(dǎo)致比直線法更低的累計(jì)攤銷額的攤銷方法”，而我國(guó)的新準(zhǔn)則沒有進(jìn)行說(shuō)明，給了企業(yè)很大的操作空間。這一不足使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以利用攤銷方法的選擇進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

三、內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算建議

（一）出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，對(duì)開發(fā)階段與研究階段劃分給出具體可行的操作方法

當(dāng)前，研究階段與開發(fā)階段的劃分已經(jīng)影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，成為企業(yè)盈余管理手段的情況下，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，制定出具體可行的操作方法，并經(jīng)過(guò)廣泛測(cè)試后，發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，最大限度地減少隨意性，增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性。

比如明確專利權(quán)的研究階段與開發(fā)階段劃分時(shí)間點(diǎn)為通過(guò)初審以后或者權(quán)利授予以后，非專利技術(shù)研究階段與開發(fā)階段的劃分時(shí)間點(diǎn)為樣品制造出來(lái)以后等等。同時(shí)規(guī)定企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)開發(fā)支出大于某一數(shù)額或者開發(fā)支出占研究開發(fā)支出的比例較大的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間點(diǎn)予以披露。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部開發(fā)導(dǎo)致的無(wú)形資產(chǎn)添加應(yīng)當(dāng)單獨(dú)說(shuō)明；從整體看，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要影響的單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容描述、賬面金額和剩余攤銷期需要披露。這樣一方面能夠規(guī)范企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)行為，使其不能做出嚴(yán)重背離確認(rèn)條件的行為；另一方面也使得財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者能夠?qū)ω?cái)務(wù)信息的有用性作出判斷，便于同其他企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行比較。

（二）研究對(duì)內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量

出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋在現(xiàn)有的規(guī)定條件下對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，一定程度上保證了會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性。但是由于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的歷史成本屬性沒有改變，使無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值存在較大的差異，無(wú)法反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和潛在的盈利能力，不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要。因此需要研究能夠更好地反映無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的計(jì)量屬性——公允價(jià)值。

具體的操作方法是：企業(yè)研究開發(fā)的費(fèi)用先全部資本化，分項(xiàng)目計(jì)入研究開發(fā)支出，待形成無(wú)形資產(chǎn)后，確定該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，能夠可靠計(jì)量的，與其研究開發(fā)支出比較。公允價(jià)值大于研究開發(fā)支出的以研究開發(fā)支出作為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值；公允價(jià)值小于研究開發(fā)支出的以公允價(jià)值作為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值；研究開發(fā)支出高于公允價(jià)值的部分計(jì)入當(dāng)期損益；公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，按開發(fā)支出作為其入賬價(jià)值，研究支出計(jì)入當(dāng)期損益，但在后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于研究失敗的項(xiàng)目或者研究時(shí)間大于一定年限的項(xiàng)目其研究開發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期損益。

這一做法的優(yōu)點(diǎn)在于：

1.解決了無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能反映其實(shí)際價(jià)值的問(wèn)題，準(zhǔn)確反映了企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量；2.不因?yàn)樵黾友邪l(fā)投入而嚴(yán)重影響企業(yè)的利潤(rùn)，有利于高新技術(shù)企業(yè)加大研發(fā)投入；3.計(jì)入損益數(shù)額的大小，能夠反映企業(yè)研究開發(fā)的效率；4.從根本上避免了研究階段支出和開發(fā)階段支出劃分帶來(lái)的盈利調(diào)節(jié)問(wèn)題；5.更直接地反映了企業(yè)的研發(fā)投入。

當(dāng)然，在具有顯著優(yōu)勢(shì)的同時(shí)這一做法也具有一定的局限性，如公允價(jià)值的確定存在一定的主觀性，但是我們可以通過(guò)發(fā)展先進(jìn)估值技術(shù)、由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行公允價(jià)值確定等方法來(lái)在一定程度上規(guī)避這一風(fēng)險(xiǎn)。

（三）明確無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方法

為了減少無(wú)形資產(chǎn)攤銷的隨意性，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確無(wú)形資產(chǎn)攤銷可供選擇的幾種方法，并且規(guī)定對(duì)選擇其他方法的限制性條件。

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