周煜

摘要：會(huì)計(jì)制度中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在許多公司已成為盈余管理的重要工具，企業(yè)利用它任意地進(jìn)行利潤操縱的例子屢見不鮮。盡管它的性質(zhì)沒有虛構(gòu)交易事項(xiàng)惡劣，但也妨礙投資者作出正確的決策。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。中國應(yīng)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容及時(shí)制定中國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。其他相關(guān)法律法規(guī)的修訂也應(yīng)跟上，促進(jìn)中國會(huì)計(jì)與國際接軌。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；計(jì)提；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）15-0075-02

在競爭日趨激烈的經(jīng)營環(huán)境中，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性越來越大，資產(chǎn)價(jià)值一成不變的地位早已喪失，企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長期資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)越來越大，同時(shí)，市場經(jīng)濟(jì)為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)提供了產(chǎn)生與發(fā)展的環(huán)境，獨(dú)立、自主經(jīng)營的企業(yè)為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)提供了執(zhí)行主體，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賦予了企業(yè)較多職業(yè)判斷的權(quán)限，在操作上形成了較大的靈活性，上市公司可以從中尋找利潤操縱空間，資產(chǎn)減值已不僅僅是一項(xiàng)報(bào)表項(xiàng)目，它已成為上市公司問題較多和備受爭議的問題之一。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的概念及意義

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的概念

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。中國會(huì)計(jì)制度則是強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，即資產(chǎn)減值是在謹(jǐn)慎性原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，中國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外，企業(yè)通過在對外部披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，能夠讓投資者認(rèn)同企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，從而對企業(yè)的贏利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力更加有信心。

二、“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的現(xiàn)狀

1998年1月，財(cái)政部正式頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，對股份有限公司有關(guān)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)行為作出具體規(guī)定。2000年12月，又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。通過該制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)需要進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此在“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的基礎(chǔ)上又加上“委托貸款減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，“八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金”的提取對于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，擠掉企業(yè)資產(chǎn)與利潤中的水分起到了很大的促進(jìn)作用。

但是由于會(huì)計(jì)制度對具體情況界定不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上也沒有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間，八項(xiàng)準(zhǔn)備常常被部分企業(yè)當(dāng)做調(diào)節(jié)企業(yè)利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段。因此如何與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，提高中國企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，防止企業(yè)通過準(zhǔn)則人為調(diào)節(jié)利潤，提到迫切需要解決的日程上來。2006年2月，財(cái)政部正式公布了一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月起在上市公司正式實(shí)施，資產(chǎn)減值變革成為了備受理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。

三、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題的相關(guān)分析

在中國，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在許多公司已成為盈余管理的重要工具，企業(yè)利用它任意地進(jìn)行利潤操縱的例子屢見不鮮。這種利潤操縱的方法是中國許多公司普遍運(yùn)用的盈余管理手段，盡管它的性質(zhì)沒有虛構(gòu)交易事項(xiàng)惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者作出正確的決策。具體表現(xiàn)如下：

（一）相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定不完善，現(xiàn)有規(guī)定可操作性不強(qiáng)

首先，確認(rèn)與計(jì)量難度大：計(jì)提資產(chǎn)減值關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。中國采取的是只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可回收金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)。但是，要合理確定各項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額有一定的難度。其次，計(jì)提被濫用，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成了公司操縱贏利的手段。公司利用“計(jì)提準(zhǔn)備”操縱盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨額計(jì)提減值準(zhǔn)備，造成當(dāng)年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提準(zhǔn)備，為利潤增長埋下伏筆。二是往年先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)年部分沖回，以調(diào)控盈余。三是不計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性

中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。

（三）可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性

存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。

（四）會(huì)計(jì)核算方法的可選擇性

會(huì)計(jì)核算方法不同，其所計(jì)提的準(zhǔn)備也會(huì)不同。比如，在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，有些采用賬齡分析法，有些采用應(yīng)收賬款余額法（百分比法），有些企業(yè)采用銷售額百分比法，即使對于相同的期末應(yīng)收款項(xiàng)余額，不同的方法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備差異是比較大的。

四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的完善措施

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因?yàn)樾聹?zhǔn)則并未明確針對存貨、短長期投資等項(xiàng)的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。

（一）建立健全相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任

目前一些企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠信，而且也使得會(huì)計(jì)的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。正是由于當(dāng)前會(huì)計(jì)制度的不完善，致使這種行為也只是“合法不合理”。再有，法律規(guī)章制度的另一意義并不僅在于其被實(shí)施的頻率，而是它的威懾作用。

（二）規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)和方法

中國的會(huì)計(jì)制度是政府主導(dǎo)型，政府在會(huì)計(jì)制度的調(diào)整上提供了強(qiáng)有力的保證。因此，政府在制定準(zhǔn)則的時(shí)候，在技術(shù)上應(yīng)該統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和模式。可借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后中國獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。同時(shí)中國企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)限，企業(yè)不能隨意更改。

（三）借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步健全信息、價(jià)格市場機(jī)制

由于中國的信息市場和價(jià)格市場尚不完善，無論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券管理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨當(dāng)前合理的市場價(jià)格，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，必須利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布資產(chǎn)的價(jià)格信息資料，為計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供依據(jù)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算公允性和客觀性。

（四）健全公司治理結(jié)構(gòu)，從內(nèi)部抑制盈余管理

公司治理結(jié)構(gòu)是指“影響公司管理行為的各方當(dāng)事人基于和約關(guān)系而形成的一種制度安排，其實(shí)質(zhì)是各方當(dāng)事人相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和收益的安排”。但是就目前來看，上市企業(yè)普遍存在著大股東相對集權(quán)，中小股東獨(dú)立于企業(yè)外部的現(xiàn)象?！豆痉ā芬?guī)定，各機(jī)構(gòu)之間要起到相互制約的作用，但現(xiàn)時(shí)看來，并沒有發(fā)揮作用，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。

中國會(huì)計(jì)制度對資產(chǎn)減值的規(guī)定正在向國際慣例靠攏，但仍然存在著不足。因此，中國應(yīng)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容及時(shí)制定中國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。同時(shí)，還需要中國企業(yè)的誠信程度增強(qiáng)、會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德的提高以及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的完善。其他相關(guān)法律法規(guī)的修訂也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)中國會(huì)計(jì)與國際接軌。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]