陳亞珍
摘要:根據(jù)中國企業(yè)所得稅政策,對如何充分運用稅收優(yōu)惠政策、采用合理的企業(yè)結(jié)構(gòu)性質(zhì)、適度把握準予扣除項目、科學安排生產(chǎn)經(jīng)營活動等方面對企業(yè)所得稅籌劃進行了全面、深入的理論研究。
關(guān)鍵詞: 所得稅;企業(yè)結(jié)構(gòu);扣除項目;稅率;固定資產(chǎn)
中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2012)18-0019-03
納稅籌劃在企業(yè)的經(jīng)濟活動中具有十分重要的地位。合理的納稅籌劃不僅可以減免部分稅負,而且還可以增強企業(yè)的成本控制意識,達到增強企業(yè)的實力,提高企業(yè)競爭力的目的。由于中國的稅制結(jié)構(gòu)的特殊性,企業(yè)所得稅是企業(yè)的最主要稅負之一,因此研究企業(yè)所得稅籌劃也就成為在企業(yè)進行納稅籌劃的一個重要目標。
一、從企業(yè)性質(zhì)結(jié)構(gòu)上進行納稅籌劃
1.從企業(yè)形式選擇上的籌劃。中國目前的企業(yè)組織形式主要包括公司(含有限責任公司與股份有限公司)、合伙企業(yè)以及個人獨資企業(yè)等三種形式。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人,只繳納個人所得稅。這意味著公司與后兩種形式的企業(yè)的納稅區(qū)別在于:公司的利潤在企業(yè)環(huán)節(jié)須繳納企業(yè)所得稅,稅后利潤以股息的形式分配給股東之后,股東還須繳納一次個人所得稅。而合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)的利潤不用繳納企業(yè)所得稅,合伙人或個體業(yè)主只需繳納一次個人所得稅。企業(yè)在綜合考慮自身發(fā)展前景、市場風險、政府政策等因素的前提下,可合理選擇企業(yè)組織形式,以達到繳納相對較少的稅款的目的。在實際運作過程中,對于規(guī)模龐大、管理水平要求較高的大企業(yè)而言,一般采用公司的形式;而對于規(guī)模不大的企業(yè)來講,則可以采用合伙企業(yè)或個人獨資企業(yè)的形式。
例如,某個人投資的零售企業(yè)2011年度應納稅所得額為350萬元。企業(yè)適用所得稅稅率為25%。若該企業(yè)在設(shè)立時以股份有限公司名義注冊,則該企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅額為:
350×25%=87.5(萬元)
該投資者在以股利形式取得余下的262.5萬元(350萬元-87.5萬元)利潤時,還應按照個人所得稅中的“利息、股息、紅利所得”稅目,繳納個人所得稅,應繳稅額為:
262.5×20%=52.5(萬元)
這樣,投資者的總稅負為:
87.5+52.5=140(萬元)
若該企業(yè)在成立時以個人獨資企業(yè)形式注冊,則無須繳納企業(yè)所得稅,投資者只需要就350萬元的利潤繳納個人所得稅,應繳稅額為:
350×35%-0.675=121.825(萬元)
相比而言,稅收負擔減少的金額為:
140-121.825=18.175(萬元)
另外,公司因擴大規(guī)模需要設(shè)立下屬公司時,選擇設(shè)立子公司還是分公司對企業(yè)所得稅稅負也會產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)所得稅法改變了以往內(nèi)資企業(yè)是否以獨立核算為判定所得稅納稅人標準的做法,以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的判定標準。子公司是獨立法人,無論盈利或虧損,均不能并入母公司利潤,應當單獨繳納企業(yè)所得稅。分公司不是獨立法人,無論盈利或虧損,利潤均要并入總公司,由總公司匯總之后統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。因此,對于初創(chuàng)階段較長時期不能盈利的企業(yè),一般可采用設(shè)置分公司的做法,利用公司擴張成本來抵減總公司利潤,從而降低應繳納所得稅額;同時,當企業(yè)及下屬機構(gòu)出現(xiàn)有盈有虧的情況時,合并納稅可以使總、分公司之間實現(xiàn)盈虧相抵,從而也可減少應納稅額。反之,當下屬公司處于微利的情況時,企業(yè)應采用設(shè)立子公司的形式。這樣可以利用新稅法中“對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率”政策,從而達到減輕子公司稅負的目的。當然,在實際操作過程中,需要注意各方面條件的影響,綜合考慮設(shè)立何種形式的分支機構(gòu)。
2.從職工數(shù)量籌劃轉(zhuǎn)變?yōu)槁毠ぬ攸c的籌劃。企業(yè)所得法規(guī)定所有企業(yè)只要錄用符合條件的下崗員工、殘疾人士等并從事國家鼓勵的經(jīng)營活動均可享受減免稅收或加計扣除的稅收優(yōu)惠。因此,企業(yè)便可以結(jié)合自身經(jīng)營特點,研究各個崗位適合安置的國家鼓勵就業(yè)的人員,分析上述人員與一般人員在成本和收益等方面的變化。另外,也要做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署以及社會保障工作。
例如,A公司的人力資源部門通過一定的崗位分析,認為有20個崗位的工作強度較低,可以雇傭殘疾人員。一般人員每年工資總額為50萬元,則抵稅作用金額為:
50×25%=12.5(萬元)
將這些崗位換成符合國家加計扣除標準的員工后,職工薪酬總額保持不變,但是抵稅作用金額則上升為:
50×(1+100%)×25%=25(萬元)
相比之下,增加節(jié)稅金額為:
25-12.5=12.5(萬元)
以上的納稅籌劃也并未因雇傭工人的改變對公司效益產(chǎn)生負面影響。
二、從稅率變化上進行納稅籌劃
企業(yè)所得稅法規(guī)定的內(nèi)資企業(yè)法定稅率為25%,國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率為15%,小型微利企業(yè)稅率為20%,非居民企業(yè)(未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所)稅率為20%。對于適用稅率的不同,具備條件的企業(yè)應努力向高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展,充分把握新稅法的優(yōu)惠政策。而對于小型微利企業(yè)則應充分把握新企業(yè)所得稅實施細則對小型微利企業(yè)的認定條件,掌握企業(yè)所得稅率臨界點的應用。
符合條件的小型微利企業(yè),可按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第92條規(guī)定,小型微利企業(yè),是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件的企業(yè):(1)工業(yè)企業(yè),年度應納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3 000萬元;(2)其他企業(yè),年度應納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。因此,剛成立的企業(yè)可以通過合理控制職工人數(shù)、資產(chǎn)總額等因素的方法把握企業(yè)所得稅率臨界點,以取得優(yōu)惠稅率。
例如,某工業(yè)企業(yè)擁有職工76人,資產(chǎn)總額780萬元,2011年12月31日所計算的年應納稅所得額為300 900元。
若該企業(yè)不進行納稅籌劃,其企業(yè)所得稅的應納稅額為:
300 900×25%=75 225(元)
若該企業(yè)進行了納稅籌劃,于12月31日購進一批辦公用品,支出900元,則該企業(yè)應繳納所得稅額為:
300 900-900=300 000(元)
此時,該企業(yè)符合小型微利企業(yè)判定標準,適用20%的所得稅率,應繳納所得稅額為:
300 000×20%=60 000(元)
經(jīng)對比可發(fā)現(xiàn),通過納稅籌劃,僅支付費用為900元的成本,卻獲得了節(jié)稅金額15 225元(75 225-60 000)。由此可知,運用對企業(yè)所得稅稅率的變化進行納稅籌劃的空間還是相當大的。
另外,位于西部地區(qū)的國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的企業(yè),可適用15%的所得稅率。因此,相關(guān)企業(yè)可以考慮在原材料資源豐富的西部地區(qū)開設(shè)企業(yè),這樣既能靠近原材料產(chǎn)地,減少原材料運輸成本,又能享受到優(yōu)惠稅率。
三、從稅前扣除項目進行納稅籌劃
1.從研發(fā)費用加計扣除上進行的籌劃。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第95條規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝而發(fā)生的研發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除基礎(chǔ)上,按照研發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因此,企業(yè)若設(shè)立單獨的技術(shù)研發(fā)部門,就可以單獨核算研發(fā)費用,增加扣除額,減少應繳納所得稅額。例如,某企業(yè)設(shè)立了單獨的技術(shù)研發(fā)部門,則可以享受加計扣除。今年該企業(yè)的技術(shù)開發(fā)費用為200萬元,減少所得稅額為:
200×50%×25%=25(萬元)
2.從廣告費和業(yè)務宣傳費上進行的籌劃。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第44條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
廣告費和業(yè)務宣傳費是以銷售(營業(yè))收入為基數(shù)計算扣除限額的,若納稅人企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售子公司,將企業(yè)產(chǎn)品按一定折扣銷售給該銷售子公司,再由其向外銷售,這樣就可以多核算一次營業(yè)收入,從整體來看也就擴大了廣告費和業(yè)務宣傳費的計提基數(shù)。
設(shè)立單獨核算的銷售子公司對于擴大產(chǎn)品銷售市場,加強銷售管理均具有重要意義,但也會因此增加一些成本費用,同時還要注意對子公司的銷售價格設(shè)定一定要合理,符合獨立企業(yè)之間業(yè)務往來的要求,以免稅務機關(guān)的調(diào)查,要求公司進行相關(guān)調(diào)整,導致整個籌劃的失敗??傊?,納稅人應根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點,兼顧成本與效益原則,從長遠利益考慮,決定是否設(shè)立子公司。
四、從固定資產(chǎn)處理上進行納稅籌劃
1.從固定資產(chǎn)折舊上進行的籌劃。折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。計提折舊可以減少利潤,進而減少應繳納所得稅額。折舊的這種減少稅負的作用稱之為“折舊抵稅”或“稅收擋板”。
例如,固定資產(chǎn)原值為10 000元,預計凈殘值為500元,會計和稅法認可的使用年限都是五年。直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法的對應繳納所得稅額的影響結(jié)果(見表1),稅率均為25%。
當經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)在2008年1月1日(含)之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策時,企業(yè)分別采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折舊對所得稅的影響結(jié)果(見表2)。
表2中數(shù)據(jù)經(jīng)分析可以得出,對于盈利企業(yè)來講,折舊費用都能從當年的所得中稅前扣除,因此在選擇折舊方法時,應盡可能早地發(fā)揮折舊費用的抵稅效應作用,可采用加速折舊法。同時,盈利企業(yè)可以選擇最低的折舊年限,這樣有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收,使計入成本的折舊費用盡可能前移、應納稅所得額盡可能后移,這就等于獲得了一筆無息貸款,也相對降低了所得稅稅負。
對于享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè),減免稅期內(nèi)折舊費用的抵稅效應會被減免優(yōu)惠抵消,因此此類企業(yè)應選擇減免稅期折舊少,非減免稅期折舊多的折舊方法。企業(yè)在享受減免稅期內(nèi),應盡可能縮小成本費用,加大利潤,把費用盡可能安排在正常納稅年度攤銷,以減少正常納稅年度的應納稅所得,降低所得稅負擔。另外,企業(yè)也可以選擇較長的折舊年限,有利于企業(yè)充分享受到納稅優(yōu)惠政策帶來的好處。
總之,企業(yè)應根據(jù)自身的實際情況,在稅法允許的范圍內(nèi)選擇不同的折舊方法以及折舊年限,盡可能降低所得稅稅負。
2.固定資產(chǎn)大修理上進行的籌劃。納稅人的一般性固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第69條規(guī)定,固定資產(chǎn)的大修理支出,是指同時符合下列條件的支出:(1)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上;(2)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長二年以上。但是符合稅法規(guī)定條件下的固定資產(chǎn)大修理支出,必須作為長期待攤費用,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。因此,合理安排固定資產(chǎn)的修理,盡量將修理支出費用化,使之可以直接在稅前扣除,減少應繳納所得稅額。
總之,企業(yè)應牢牢把握新企業(yè)所得稅法的變化及其重點,主要從享受稅收優(yōu)惠政策、注意企業(yè)性質(zhì)結(jié)構(gòu)、加大稅前扣除額度等方面進行所得稅籌劃,從而達到減輕稅負,提高企業(yè)收益的目的。
參考文獻:
[1]李遠艷.新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃[J].中國高新技術(shù)企業(yè),2008,(10):32-34.
[2]劉愛民,劉冬榮.新企業(yè)所得稅法對納稅籌劃途徑的影響及其對策探析[J].經(jīng)濟導刊,2007,(10):61-62.
[3]史耀斌.新稅法解讀[J].財務與會計理財,2007,(5):17-19.
[4]蘇喆.新企業(yè)所得稅法與納稅籌劃[J].北方經(jīng)貿(mào),2008,(1):76-77.
[責任編輯 劉嬌嬌]