司小萌 嚴潔茹

【摘要】納稅擔保制度通過借鑒民事?lián)Ｖ贫榷靡越⑴c完善；《納稅擔保試行辦法》的相關(guān)規(guī)定，使得納稅擔保與民事?lián)Ｏ啾染哂休^強的強制性特征。本文立足于納稅擔保制度公私合體說，以《納稅擔保試行辦法》相關(guān)規(guī)定的強制性為視角，以我國現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章中關(guān)于擔保的相關(guān)內(nèi)容為分析對象，通過與民事?lián)Ｖ贫鹊谋容^，對納稅擔保范圍、擔保期間、擔保效力、擔保責任等進行了分析。

【關(guān)鍵詞】民事?lián)＜{稅擔保強制性規(guī)定 擔保范圍擔保責任

2009年1月21日被告稅務局作出國稅處(2009)1號稅務行政處理決定書，原告運輸公司不服擬提起行政復議，但該行政處理決定書明確規(guī)定原告運輸公司的擔保要經(jīng)被告稅務局確認之后方可提起行政復議。原告運輸公司于2009年3月10日在規(guī)定的期限內(nèi)向被告稅務局提供了房產(chǎn)抵押擔保，但被告稅務局對原告運輸公司提供的擔保是否符合要求，一直沒有作出確認和答復。原告運輸公司認為，被告稅務局無論認為原告運輸公司提供的財產(chǎn)擔保是否符合法律規(guī)定，都應當以書面形式向原告運輸公司作出答復，但其不予審查，不予答復，其行為已構(gòu)成行政不作為。遂訴至法院，要求判令被告稅務局對原告運輸公司提供的擔保予以確認。

被告稅務局辯稱在向原告運輸公司送達原告運輸公司向被告稅務局提出納稅擔保時，已超過了法律規(guī)定的期限，被告稅務局依法不再對其提供的擔保物進行審查，不存在至今未作答復的問題，要求駁回原告運輸公司的訴訟請求。

本案首先涉及的問題是，對于納稅人提供的稅收擔保的認定，是屬于稅務機關(guān)的權(quán)力還是稅務機關(guān)的職責？如進一步探究，還可以發(fā)現(xiàn)如下問題：稅收擔保究竟應如何啟動與設立？由此引申開去，相較于民事?lián)Ｖ贫群托姓娭拼胧?，稅收擔保的性質(zhì)如何，其強制效力如何，擔保人的權(quán)利如何保護，稅務機關(guān)的權(quán)力如何制約？

一、稅收擔保概念及其性質(zhì)

（一）稅收擔保概念

稅收擔保，又稱納稅擔保，指經(jīng)稅務機關(guān)同意，納稅人或第三人為納稅人應納稅款及滯納金提供擔保的行為。稅收擔保概念最早源于1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國頒布實施《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），首次以法律的形式規(guī)定了稅收擔保在稅收強制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進行了修訂，增加了稅收復議前的擔保，并采用稅收債務關(guān)系說將稅收視為一種債務，設立稅收擔保制度，借鑒民事?lián)Ｖ贫扔枰酝晟啤?001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現(xiàn)稅收法律關(guān)系平等性，稅收法律關(guān)系主體即稅務機關(guān)和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則亦開始引入稅收征管領(lǐng)域。為便于稅收擔保的順利進行，2002年國務院頒布《稅收征管法實施細則》，2005年國家稅務總局頒布實施《納稅擔保試行辦法》，進一步明確了稅收擔保的形式并細化了稅收擔保的操作過程。

（二）稅收擔保的性質(zhì)

關(guān)于稅收擔保的性質(zhì)，自稅收擔保制度設立以來，就存有爭議；截止目前，仍存在三種不同學說。

第一種觀點為權(quán)力關(guān)系說，或行政說。該學說認為，基于稅收的強制性、無償性特點，稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國家意志性即管理與服從的關(guān)系。稅收擔保作為稅收征管程序中的一項制度，其一方主體必然為代表國家行使公權(quán)力的稅務機關(guān)，稅務機關(guān)在稅收擔保關(guān)系中處于優(yōu)勢地位，享有單方權(quán)力，在納稅人不履行納稅義務且稅收擔保人不代為清償時，稅務機關(guān)可依法強制執(zhí)行。因而稅收擔保關(guān)系實際上為一種行政關(guān)系或權(quán)力關(guān)系。

第二種觀點為平等關(guān)系說，或合意說。該學說認為，稅收法律關(guān)系是一種財產(chǎn)權(quán)讓渡關(guān)系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國家保障而支付的對價；所以稅收法律關(guān)系實質(zhì)上為一種國家與人民的合同關(guān)系，稅收債務的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務的擔保，稅收擔保系以私法上的擔保契約保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，其必然需要有擔保人進行擔保的合意。稅收擔保無疑具有私法合意的性質(zhì)。

第三種觀點為公私法合體說，或混合說。該學說認為，稅收征收程序中的法律關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，即稅收程序法制多體現(xiàn)為行政關(guān)系；而納稅人與國家間稅收債務中的法律關(guān)系為平等關(guān)系，即將稅收實體法制多體現(xiàn)為私法上的債權(quán)債務關(guān)系。但總體上認為，稅收的基本性質(zhì)仍為債權(quán)債務關(guān)系。稅收擔保制度宗旨在于保障稅收債權(quán)這一公法之債的實現(xiàn)，在保障稅收債權(quán)安全的前提下，存在國家與納稅人及稅收擔保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務機關(guān)同納稅人、納稅擔保人因稅收擔保而形成的稅收擔保法律關(guān)系，應當定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點。

二、稅收擔保制度的檢討

如上文所述，我國現(xiàn)行稅收擔保系依據(jù)國家稅務總局2005年頒布實施的《納稅擔保試行辦法》進行的。我國《擔保法》于1995年頒布施行，對保證、抵押、質(zhì)押進行了規(guī)定；而2007年我國頒布實施《物權(quán)法》，對于抵押、質(zhì)押制度進行了修正，與保證的關(guān)系也有調(diào)整?！都{稅擔保試行辦法》作為部門規(guī)章，其相關(guān)強制性規(guī)則與兩法并不完全一致，需要進行調(diào)和?，F(xiàn)探討如下。

（一）擔保范圍

納稅人的納稅義務往往會涉及不同稅種及屬期。而對于稅收擔保，是以納稅人所有稅種的稅額及滯納金提供足額擔保，擬或可以由擔保人選擇確定擔保范圍。

從《納稅擔保試行辦法》規(guī)定“用于納稅擔保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應當繳納的稅款、滯納金，并考慮相關(guān)的費用。納稅擔保的財產(chǎn)價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務機關(guān)應當向提供擔保的納稅人或納稅擔保人繼續(xù)追繳”可以看出，用于擔保的財產(chǎn)價值對應的是應納稅款與滯納金，而非對應于擔保的稅款與滯納金，而對于擔保品價值不足抵繳稅款、滯納金時，稅務機關(guān)還可以向擔保人追繳。即稅收擔保的范圍包括所有欠繳的稅款與滯納金。

但從稅收擔保合同的一般條款中可以看出，稅收擔保合同包括納稅人應當履行繳納稅款及滯納金的期限、擔保人擔保范圍及擔保責任兩個條款，因而納稅人應繳納的稅款及滯納金與擔保人擔保范圍應屬于兩個不同的概念。擔保人僅在擔保范圍內(nèi)對納稅人應當履行的稅款及滯納金承擔擔保責任。

而根據(jù)《擔保法》第21條規(guī)定，保證所擔保的范圍可以由當事人另行約定；根據(jù)《物權(quán)法》第173條規(guī)定，擔保物權(quán)的擔保范圍也可以由當事人約定。僅于約定擔保全部債權(quán)或沒有約定及約定不明時，擔保范圍始及于全部。

鑒于此，筆者認為，稅收擔保的范圍應首先允許稅收擔保人約定，僅當約定為擔保全部稅款和滯納金、未約定擔保范圍或約定不明時，稅收擔保人始對納稅人應履行的全部稅款及滯納金承擔擔保責任。稅務機關(guān)對于稅收擔保人的強制追繳權(quán)應做限縮解釋。

（二）擔保期間

對于擔保期間，即擔保人承擔擔保責任的期間，《擔保法》對于一般保證和連帶保證均規(guī)定可以由當事人自由約定；在未約定保證期間的情況下，保證期間為主債務履行期屆滿之日起六個月；《物權(quán)法》對于擔保責任期間未做明確規(guī)定，但對擔保責任免除做出了規(guī)定。詳見下部分論述。

但《納稅擔保試行辦法》卻明確規(guī)定，保證期間為納稅人應繳納稅款期限屆滿之日起60日，即稅務機關(guān)自納稅人應繳納稅款的期限屆滿之日起60日內(nèi)有權(quán)要求納稅保證人承擔保證責任，繳納稅款、滯納金。同時又規(guī)定，履行保證責任的期限為15日，即納稅保證人應當自收到稅務機關(guān)的納稅通知書之日起15日內(nèi)履行保證責任，繳納稅款及滯納金。

當稅收保證人依《擔保法》規(guī)定與稅務機關(guān)約定少于60日的保證期間時（如約定30日保證期間），則稅務機關(guān)于約定保證期間屆滿后、60日期間屆滿前，是否依《納稅擔保試行辦法》的規(guī)定而向稅收保證人主張其承擔擔保責任？如約定多于60日的保證期間時，則稅收保證人于60日期限屆滿后、約定期間屆滿前，是否依《納稅擔保實行辦法》的規(guī)定而向稅務機關(guān)主張其免于承擔擔保責任？

上述兩種情形，在實踐中均可能發(fā)生。一般觀點認為，《納稅擔保試行辦法》與法律沖突時，應依法律規(guī)定處理。但筆者認為，基于納稅人權(quán)利保護的理念，應根據(jù)不同情形區(qū)分處理。為防止類似紛爭，應對《納稅擔保試行辦法》的強制性規(guī)定進行重新界定。

（三）擔保責任的免除

《擔保法》及《物權(quán)法》規(guī)定的擔保人擔保責任的法定免除事由有以下幾類情形：

《擔保法》規(guī)定，在保證期間內(nèi)，一般保證的債權(quán)人未對債務人提起訴訟或者申請仲裁的，或連帶保證的債權(quán)人未要求保證人承擔保證責任的，保證人免除保證責任；

《物權(quán)法》規(guī)定，債務人以自己的財產(chǎn)設定抵押，抵押權(quán)人放棄該抵押權(quán)、抵押權(quán)順位或者變更抵押權(quán)的，其他擔保人在抵押權(quán)人喪失優(yōu)先受償權(quán)益的范圍內(nèi)免除擔保責任，但其他擔保人承諾仍然提供擔保的除外；

《物權(quán)法》規(guī)定，債務人以自己的財產(chǎn)出質(zhì)，質(zhì)權(quán)人放棄該質(zhì)權(quán)的，其他擔保人在質(zhì)權(quán)人喪失優(yōu)先受償權(quán)益的范圍內(nèi)免除擔保責任，但其他擔保人承諾仍然提供擔保的除外；

對于同一債權(quán)既有保證又有物的擔保的，《擔保法》規(guī)定，保證人對物的擔保以外的債權(quán)承擔保證責任。債權(quán)人放棄物的擔保的，保證人在債權(quán)人放棄權(quán)利的范圍內(nèi)免除保證責任；但《物權(quán)法》規(guī)定，債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)擔保物權(quán)的情形，債權(quán)人應當按照約定實現(xiàn)債權(quán)；沒有約定或者約定不明確，債務人自己提供物的擔保的，債權(quán)人應當先就該物的擔保實現(xiàn)債權(quán)；第三人提供物的擔保的，債權(quán)人可以就物的擔保實現(xiàn)債權(quán)，也可以要求保證人承擔保證責任。提供擔保的第三人承擔擔保責任后，有權(quán)向債務人追償。依新法優(yōu)于舊法的法理，對同一債權(quán)既有保證又有物的擔保的，應適用《物權(quán)法》的規(guī)定處理。

但《納稅擔保試行辦法》并無物的擔保人責任免除的規(guī)定，僅規(guī)定，納稅保證期間內(nèi)稅務機關(guān)未通知納稅保證人繳納稅款及滯納金以承擔擔保責任的，納稅保證人免除擔保責任。這是否意味著在稅收擔保既有人的保證又有物的擔保的情形下，并不存在擔保人免責的問題？另外，在稅務機關(guān)于保證期間內(nèi)通知納稅保證人承擔擔保責任的情形，是否納稅保證人嗣后必然要承擔保證責任而不能免除？

（四）擔保效力

按民事債權(quán)債務的擔保，依《擔保法》規(guī)定，保證，由債權(quán)人與保證人依法締結(jié)即可生效；依《物權(quán)法》規(guī)定，抵押權(quán)自抵押人與抵押權(quán)人締結(jié)抵押合同或辦理抵押登記（法律規(guī)定必須進行登記的）后設立；動產(chǎn)質(zhì)權(quán)自出質(zhì)人交付質(zhì)押財產(chǎn)時設立；權(quán)利質(zhì)權(quán)自權(quán)利憑證交付質(zhì)權(quán)人時設立；沒有權(quán)利憑證的，質(zhì)權(quán)自有關(guān)部門辦理出質(zhì)登記時設立。

鑒于稅收的特殊性，行政法規(guī)采取更加慎重的態(tài)度，要求于有第三人作為納稅擔保人時，需納稅人、擔保人及稅務機關(guān)三方締結(jié)?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》規(guī)定，稅收擔保為書面要式，并經(jīng)納稅人、稅收擔保人及稅務機關(guān)三方同意，方為有效。鑒于《稅收征收管理法實施細則》為行政法規(guī)，其效力性規(guī)定具有強制拘束力。但該條規(guī)定，僅在于說明稅收擔保的生效要件之一為“三方書面”，即三方采用書面方式為稅收擔保的必要條件；而稅收擔保是否有效設立，還需依據(jù)其他要件是否具備而定。此應為不言自明之理。

《納稅擔保試行辦法》雖然用了上述規(guī)定，但其后卻繼而規(guī)定“納稅擔保從稅務機關(guān)在納稅擔保書簽字蓋章之日起生效”。而該效力性規(guī)定，實值斟酌。

對于物權(quán)擔保，《納稅擔保試行辦法》規(guī)定，納稅抵押自抵押物登記之日起生效；納稅質(zhì)押自納稅擔保書和納稅擔保財產(chǎn)清單經(jīng)稅務機關(guān)確認和質(zhì)物移交之日起生效。從而可以看出，納稅擔保設置了更嚴格的生效要件：即抵押必須登記、質(zhì)押必須移交質(zhì)的標的；否則，抵押或質(zhì)押不生效力。實踐中，大量的用以抵押的財產(chǎn)并無法定登記部門或于登記時可能被拒絕，在依法簽署了抵押合同后，是否應否認該類抵押的效力？就質(zhì)押而言，實踐中則多以票據(jù)、證券等權(quán)利質(zhì)押，而權(quán)利質(zhì)押又多以登記為生效要件；納稅擔保以“質(zhì)物移交之日起生效”是否排除了權(quán)利質(zhì)押，或是否權(quán)利質(zhì)只需移交質(zhì)物而無需登記即生效？

（五）擔保權(quán)的實現(xiàn)

對于人的擔保即保證，《擔保法》規(guī)定了擔保責任期間。而對于物權(quán)擔保，《物權(quán)法》規(guī)定，抵押權(quán)人應當在主債權(quán)訴訟時效期間行使抵押權(quán)；未行使的，人民法院不予保護?！都{稅擔保試行辦法》同樣也規(guī)定了擔保責任期間，但對于抵押擔保的權(quán)利行使未規(guī)定。

在納稅保證情形，依《納稅擔保試行辦法》規(guī)定，納稅人在規(guī)定的期限屆滿未繳清稅款、滯納金的，稅務機關(guān)應當在期限屆滿之日起15日內(nèi)書面通知納稅擔保人自收到納稅通知書之日起15日內(nèi)繳納擔保的稅款、滯納金；納稅擔保人未按照前款規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款、滯納金的，由稅務機關(guān)責令限期在15日內(nèi)繳納；逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關(guān)依法拍賣、變賣抵押物，抵繳稅款、滯納金。如依該規(guī)定，稅務機關(guān)于納稅人納稅義務屆滿15日內(nèi)即應通知納稅擔保人繳納稅款，即要求納稅人承擔擔保責任；而于嗣后設定的強制執(zhí)行期限，可能并未到達擔保人擔保期限屆滿時間。如此制度設計，是否恰當？再如稅務機關(guān)如僅于納稅人納稅義務履行期限屆滿60日內(nèi)向納稅保證人主張權(quán)利，但嗣后并未再責令稅收保證人責令限期繳納，或為于限期內(nèi)強制執(zhí)行，則稅收保證人可否以時效屆滿而拒絕承擔保證責任？

在稅收抵押情形，稅務機關(guān)是否因抵押登記而一直處于抵押權(quán)人的地位，而無需考慮納稅人納稅義務履行期限屆滿的情形，擬或抵押人可以援引《物權(quán)法》的相關(guān)規(guī)定，以稅務機關(guān)追征期經(jīng)過、稅務機關(guān)未向其主張權(quán)利等事由而抗辯無需承擔擔保責任？

三、稅收擔保制度的完善

稅收擔保的強制具有必要性，已如上章所述。但強制性應有必要的限度，在納稅擔保制度的自身法律體系內(nèi)部保持一致性，并應與外部相關(guān)法律制度相協(xié)調(diào)。通過上章檢討，筆者認為，我國目前的稅收擔保強制制度還存在缺陷，需要從立法層面、操作層面等進行完善。

（一）提高稅收擔保法律制度的立法層級

稅收，系對人民合法財產(chǎn)的再次分配，因其涉及對人民財產(chǎn)的剝奪，因而，必須由法律規(guī)定，即稅收法定主義。而稅收擔保，與稅收類似，涉及對納稅擔保人的權(quán)利侵害，因而從法律制度層面而言，似應由法律規(guī)定，經(jīng)由人民意志轉(zhuǎn)化為法律意志，使得稅務機關(guān)對納稅擔保人財產(chǎn)的強制執(zhí)行正當化。我國《立法法》對涉及民事基本制度以及稅收制度等均要求制定法律，尚未制定法律的，可授權(quán)國務院制定行政法規(guī)，但該授權(quán)不得再轉(zhuǎn)授權(quán)。

而我國稅收立法的現(xiàn)實是，除了《稅收征收管理法》以外，僅有幾部稅收實體法，更多的稅收立法系行政立法；因而，就稅收法制的整體環(huán)境而言，普遍存在立法層級偏低的情形。就稅收擔保制度而言，《稅收征收管理法》僅提及“稅收擔?！边@一概念，而稅收擔保制度系通過《稅收征收管理法實施細則》設立的。即便在后者，也只是進行了原則性規(guī)定；如本文所言，具體的稅收擔保制度是由國家稅務總局制定的《納稅擔保試行辦法》所確立的。因而，我國的稅收擔保制度僅止步于行政規(guī)章層面。

如前文所言，稅收擔保制度兼具公法與私法雙重屬性。從其稅收擔保合同的私法屬性觀察，應受《合同法》、《擔保法》、《物權(quán)法》等民事基本法律規(guī)則的制約；除非其本身上升為法律層級，否則，其強制性規(guī)定不得與前述民事基本法律規(guī)則相沖突。

鑒于稅收擔保具有公法屬性，從本質(zhì)上看，稅收擔保法律制度又不宜全部受制于民事法律制度的規(guī)制。因而，最好的解決方案似乎只能通過稅收法律來規(guī)定。鑒于我國稅收立法的現(xiàn)實，可以通過稅收法律授權(quán)行政立法的方式進行具體規(guī)定，即通過修訂《稅收征收管理法實施細則》、完善稅收擔保的相關(guān)強制性規(guī)定。

（二）明確《納稅擔保試行辦法》的規(guī)范屬性

事實上，《納稅擔保試行辦法》仍然規(guī)定了很多強制性規(guī)范。稅務機關(guān)在辦理稅收擔保案件時，不得不對其效力性規(guī)定予以考慮。于是，必然會出現(xiàn)一系列邏輯上的困境：假設稅務機關(guān)工作人員因失誤而與納稅擔保人締結(jié)了一般保證的合同，該合同有效否？依民事法律規(guī)定有效，但依《納稅擔保試行辦法》則無效。究竟應否確認其無效？筆者的答案是否定的，因為從法律規(guī)范的效力層級而言，判斷該行為屬有效行為而非無效行為顯而易見。但如確定為有效行為，可能會引致納稅擔保人的抗辯，即其依《納稅擔保試行辦法》規(guī)定無需承擔擔保責任，如稅務機關(guān)認定保證行為有效，其必然承擔擔保責任，其對行政規(guī)章的信賴利益無法得到保護。但如依《納稅擔保試行辦法》規(guī)定確定為無效行為，則一方面與現(xiàn)行有效的法律抵觸，另一方面也侵害了稅收債權(quán)的實現(xiàn)。再如前文所述約定保證期限超過60日、抵押未辦理登記等，于此類似的案例不一而足。

筆者認為，問題出在《納稅擔保試行辦法》的規(guī)范屬性定位上。稅務機關(guān)為了通過稅收擔保保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)，應設置一系列縝密的規(guī)則保證稅收擔保合同的有效及可執(zhí)行。但該類規(guī)則性質(zhì)上應為針對稅務機關(guān)工作人員的內(nèi)部管理制度性規(guī)則，而不應是具有普遍拘束力的外部法律規(guī)范性規(guī)則。當該類內(nèi)部規(guī)則被違反時，其行為的效力應受外部法律規(guī)則的制約，即不能排除或?qū)雇獠糠梢?guī)則的適用；而稅務機關(guān)可基于稅務機關(guān)工作人員內(nèi)部規(guī)則的違反，對其課予相應的行政責任。

因而，筆者認為應當明確該辦法僅具有內(nèi)部拘束力。在該辦法作為行政規(guī)章被廢止之前，對于該辦法強制性規(guī)定與現(xiàn)行法律規(guī)定相沖突的行為，應依有利于納稅人及納稅擔保人的方式處理，一方面確立法律的權(quán)威，另一方面在于維護相對人對于國家機關(guān)制定的規(guī)則的合理依賴。

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作者簡介：司小萌（1989-），男，江蘇師范大學經(jīng)濟學院08金融工程，研究方向：金融與稅收；嚴潔茹（1982-），女，東南大學法律碩士研究生，任職于蘇州市地方稅務局，研究方向：稅收與法律。

（責任編輯：李娜）