【摘要】由于企業(yè)的性質(zhì)及房地產(chǎn)在企業(yè)的用途不同，企業(yè)在對房地產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)進行確認(rèn)、計量、報告時也有不同。文章僅就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)的會計核算進行比較予以論述。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)銷售房產(chǎn)會計核算比較

房產(chǎn)是企業(yè)的不動產(chǎn)之一，但是由于企業(yè)的性質(zhì)和房產(chǎn)在企業(yè)的用途不同，企業(yè)在對房產(chǎn)進行確認(rèn)、計量、報告時亦有不同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)建成的商品房作為企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)予以確認(rèn)、計量和報告；而非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則將其擁有的房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)、計量、報告，并且兩企業(yè)在銷售房產(chǎn)的過程中，涉及的會計核算區(qū)別很大，尤其是銷售房產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費的計算與核算。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)的會計核算

雖然商品房的建設(shè)周期較長、價值較高，流動性相對較弱，但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)卻將其開發(fā)的大部分商品房用于銷售作為企業(yè)的存貨予以確認(rèn)，還有可以將開發(fā)的商品房自用作為固定資產(chǎn)予以確認(rèn)和用于出租賺取租金的商品房作為投資性房地產(chǎn)予以確認(rèn)。因此，商品房的開發(fā)建設(shè)與銷售是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，其銷售商品房的會計核算主要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—存貨》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》的規(guī)定予以核算。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將已作為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)核算的商品房出售，應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》（與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)的會計核算相同）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定進行核算。

例1：位于市區(qū)的某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，將其開發(fā)的普通商品房對外出售，共取得收入4000萬元，企業(yè)為開發(fā)該項目支付土地出讓金600萬元，發(fā)生的開發(fā)成本為1400萬元，發(fā)生的開發(fā)費用300萬元，其中專門為開發(fā)該項目支付金融機構(gòu)的貸款利息120萬元，當(dāng)?shù)卣?guī)定，企業(yè)可以按土地使用權(quán)出讓費、房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%計算扣除其他房地產(chǎn)開發(fā)費用。其銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算如下（以萬元為單位）：

（一）確認(rèn)銷售商品房的收入并結(jié)轉(zhuǎn)其成本

借：銀行存款 4000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4000

借：主營業(yè)務(wù)成本 2000

貸：開發(fā)商品2000

（二）計算應(yīng)交的營業(yè)稅、城建稅與教育費附加

應(yīng)交營業(yè)稅=4000×5%=200（萬元）

應(yīng)交城建稅=200×7%=14（萬元）

應(yīng)交教育費附加=200×3%=6（萬元）

借：營業(yè)稅金及附加 220

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 200

—應(yīng)交城建稅 14

—應(yīng)交教育費附加 6

（三）計算應(yīng)交土地增值稅

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除項目金額=600+1400+120+（600+1400）×5%+200+14+6+（600+1400）×20%=2840（萬元）（注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售普通商品房可以按土地出讓金、房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的20%加計扣除）

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=4000-2840=1160（萬元）

增值額占扣除項目金額的比率=1160/2840=40.85%＜50%，適用的土地增值稅稅率為30%

應(yīng)交土地增值稅=1160×30%=348（萬元）

借：營業(yè)稅金及附加 348

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅 348

（四）計算應(yīng)交企業(yè)所得稅

應(yīng)交企業(yè)所得稅=（4000-2000-300-200-14-6-348）×25%=283（萬元）

借：所得稅費用283

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅283

二、非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)的會計核算

非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擁有房產(chǎn)的目的是為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理服務(wù)的，由于房產(chǎn)在企業(yè)使用期限較長、單位價值較高，因此將其作為固定資產(chǎn)進行管理。只有房產(chǎn)不能或不適宜為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)時，企業(yè)才將閑置的房產(chǎn)依法有償轉(zhuǎn)讓，這樣不僅可以充分發(fā)揮房地產(chǎn)在社會上的有效利用，減少土地資源的浪費，而且還可以盤活企業(yè)的資產(chǎn)，促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提高。非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》的規(guī)定。

例2：位于市區(qū)的某工業(yè)企業(yè)將其閑置的一座倉庫對外出售，該倉庫取得時成本為160萬元，已提折舊為110萬元，未提取減值準(zhǔn)備。出售取得收入100萬元，存入銀行，支付清理費用1萬元。該倉庫經(jīng)評估機構(gòu)評估確定的重置成本為200萬元，成新度折扣率為40%。其銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算如下（以萬元為單位）：

（一）將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目

借：固定資產(chǎn)清理50

累計折舊 110

貸：固定資產(chǎn) 160

（二）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理 1

貸：銀行存款1

（三）取得銷售收入，存入銀行

借：銀行存款 100

貸：固定資產(chǎn)清理 100

（四）計算應(yīng)交營業(yè)稅、城建稅和教育費附加

應(yīng)交營業(yè)稅=100×5%=5（萬元）

應(yīng)交城建稅=5×7%=0.35（萬元）

應(yīng)交教育費附加=5×3%=0.15（萬元）

借：固定資產(chǎn)清理 5.5

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅5

應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅0.35

—應(yīng)交教育費附加0.15

（五）計算應(yīng)交印花稅

應(yīng)交印花稅=100×0.5‰=0.05（萬元）

借：固定資產(chǎn)清理 0.05

貸：庫存現(xiàn)金（或銀行存款） 0.05

（六）計算應(yīng)交土地增值稅

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除項目金額

=200×40%+5+0.35+0.15+0.05=85.55（萬元）

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=100-85.55=14.45（萬元）

增值額占扣除項目金額的比率=14.55/85.55=16.89%＜50%，適用的土地增值稅稅率為30%

應(yīng)交土地增值稅=14.45×30%=4.335（萬元）

借：固定資產(chǎn)清理 4.335

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅 4.335

（七）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益，計入“營業(yè)外收支”科目

固定資產(chǎn)清理凈收益=100-50-1-5-0.35-0.15-0.05-4.335=39.115（萬元）

借：固定資產(chǎn)清理 39.115

貸：營業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)凈收益 39.115

（八）計算轉(zhuǎn)讓該固定資產(chǎn)應(yīng)交企業(yè)所得稅

應(yīng)交企業(yè)所得稅=39.115×25%=9.77875（萬元）

借：所得稅費用9.77875

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅9.77875

通過上述兩種企業(yè)銷售房產(chǎn)會計核算的比較發(fā)現(xiàn)，一是會計核算適用的企業(yè)具體會計準(zhǔn)則不同，運用的會計核算科目也不同。房地產(chǎn)企業(yè)主要運用“開發(fā)商品”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)稅金及附加”等會計科目核算； 非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要運用“固定資產(chǎn)清理”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等會計科目核算。二是影響企業(yè)會計報表的項目不同。在資產(chǎn)負(fù)債表中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要影響的是流動資產(chǎn)中“存貨”項目；而非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要影響的是長期資產(chǎn)中“固定資產(chǎn)”項目；在利潤表中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)直接影響企業(yè)的“營業(yè)利潤”項目，而非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則影響企業(yè)的“利潤總額”項目。因此，相同的業(yè)務(wù)在不同企業(yè)進行會計核算時，應(yīng)給予不同的關(guān)注。這樣，既可以保證和提高企業(yè)會計信息的可靠性與相關(guān)性，同時，也可以加強國家對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的有效管理。

參考文獻

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[4] 董菊紅，鐘學(xué)云.稅務(wù)會計實務(wù).北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2009(6).

作者簡介：郝淑娟（1974-），女，內(nèi)蒙古民族大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院講師、注冊會計師、注冊稅務(wù)師，研究方向：會計學(xué)。

(責(zé)任編輯：劉影)