作者簡介：馮猛（1978.1-），男，2000年重慶商學(xué)院（現(xiàn)重慶工商大學(xué)）會(huì)計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)，2004年5月取得中級(jí)職稱，現(xiàn)任招商局物流集團(tuán)成都物流有限公司財(cái)務(wù)部副總監(jiān)。

摘要：當(dāng)前，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告提出了更高的要求。本文通過對(duì)法國、美國以及我國的財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行比較分析，得出了一些中外財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)務(wù)報(bào)表種類、構(gòu)成以及信息披露等方面的差異。通過對(duì)差異的分析，筆者得出我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系在財(cái)務(wù)報(bào)表的種類、構(gòu)成以及信息披露等方面存在若干不足，并針對(duì)不足提出從編制預(yù)測(cè)報(bào)告、編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告、增加軟性資產(chǎn)披露、擴(kuò)大衍生金融工具披露方面改進(jìn)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告體系等方面進(jìn)行改進(jìn)，誠望在會(huì)計(jì)報(bào)表披露時(shí)以提供參考。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告體系；財(cái)務(wù)報(bào)表；信息披露；中外比較

一、會(huì)計(jì)報(bào)告概述

2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件”。一份完整的財(cái)務(wù)報(bào)告至少包括資產(chǎn)負(fù)債表，損益表，現(xiàn)金流量表三大基本報(bào)表。相對(duì)于西方會(huì)計(jì)，這是一種比較狹義的定義，傾向于財(cái)務(wù)報(bào)表的定義。西方會(huì)計(jì)理論存在財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表之分，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要手段。由此看來，會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)正式對(duì)外揭示或表述其財(cái)務(wù)信息的總結(jié)性文件，其中應(yīng)該包括會(huì)計(jì)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告，其中會(huì)計(jì)報(bào)表是最基本的手段。

二、中外報(bào)表披露之比較

1.相關(guān)預(yù)測(cè)信息披露的比較

“前瞻性信息”包括對(duì)于收入、損益、每股收益、資本性支出和其他財(cái)務(wù)項(xiàng)目的預(yù)測(cè)信息、關(guān)于公司未來的經(jīng)營業(yè)績和狀況的預(yù)計(jì)信息、管理層對(duì)未來經(jīng)營計(jì)劃和目標(biāo)的陳述等。法國財(cái)務(wù)報(bào)告體系中董事會(huì)報(bào)告就包括對(duì)公司未來前景的預(yù)測(cè)。美國對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的研究開始較早，經(jīng)歷了由禁止發(fā)布到不強(qiáng)制但鼓勵(lì)披露的歷程，已經(jīng)形成了一個(gè)比較完善的披露體系，大多數(shù)的美國公司都會(huì)在年度報(bào)告中對(duì)預(yù)測(cè)信息進(jìn)行披露。

2.社會(huì)責(zé)任披露的比較

社會(huì)責(zé)任的披露反映了一種信念，社會(huì)和環(huán)境業(yè)績的年度會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)像公司提供財(cái)務(wù)信息給股東一樣被提供給利益相關(guān)者（包括員工、客戶、供應(yīng)商、政府、活躍群體和一般公眾）。社會(huì)責(zé)任報(bào)告主要披露有關(guān)員工人數(shù)、員工福利和環(huán)境問題的信息。法國要求大型公司提供社會(huì)報(bào)告，在附注中要求分類列示員工的平均人數(shù)，養(yǎng)老金和其他退休后福利承諾的金額等。

國外大型公司已經(jīng)把社會(huì)責(zé)任信息的披露日漸提上日程，已成為其報(bào)表披露信息的重要組成部分。有研究表明，世界上最大的250家公司中，有近一半的公司都發(fā)布環(huán)境、社會(huì)報(bào)告或可持續(xù)報(bào)告。我國公司在社會(huì)責(zé)任方面的披露比較欠缺，如前瞻性信息的披露一樣，雖然國家并不強(qiáng)制企業(yè)披露，但只有很少企業(yè)自覺披露社會(huì)責(zé)任方面的信息。

此外，對(duì)于無法準(zhǔn)確計(jì)量的信息，如衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息，人力資源等軟性資產(chǎn)的信息等，它們對(duì)于幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來的盈利和發(fā)展具有重要的意義。與國外對(duì)這些信息的披露相比，我國對(duì)于這些信息的披露還很不到位。

三、國內(nèi)現(xiàn)行報(bào)表披露村在的相關(guān)問題

（一）缺乏前瞻性信息的披露

隨著我國資本市場(chǎng)的完善，財(cái)務(wù)分析師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)都迫切的想要了解企業(yè)未來的發(fā)展計(jì)劃和可能的盈利。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者出于對(duì)企業(yè)了解情況等方面的限制，使得他們無法對(duì)企業(yè)未來的盈利狀況作出合理的預(yù)測(cè)，因此對(duì)企業(yè)編制前瞻性信息的呼聲越來越高。而我國目前只要求上市公司在上市公告和招股說明書中披露前瞻性信息，盡管如此，也有公司在股票發(fā)行和上市交易時(shí)并不披露盈利預(yù)測(cè)信息。同時(shí)我國尚未形成完整的、具體的、可操作的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法，這就造成我國很少有公司提供預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息，即使提供也存在預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確度不高，前瞻性信息披露范圍狹窄等問題。

（二）缺乏社會(huì)責(zé)任等方面信息的披露

社會(huì)責(zé)任報(bào)告是表明企業(yè)身份的一種方式，使經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境成為一體的“可持續(xù)”報(bào)告被認(rèn)為是“三重底線報(bào)告”。筆者認(rèn)為，社會(huì)責(zé)任的報(bào)告既可以提升企業(yè)的形象，也便于政府對(duì)企業(yè)的各個(gè)方面進(jìn)行監(jiān)管。而我國目前對(duì)于社會(huì)責(zé)任信息的披露既沒有強(qiáng)制性的規(guī)定也沒有具體的指導(dǎo)規(guī)則，這就使得很少有企業(yè)會(huì)自覺地編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告。

（三）缺乏軟性資產(chǎn)狀況的披露

當(dāng)今時(shí)代，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要因素已經(jīng)由傳統(tǒng)的資本要素逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹R(shí)因素，知識(shí)等軟資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展的過程中正起到不可替代的作用，無形資產(chǎn)將在企業(yè)未來財(cái)務(wù)報(bào)告披露中占的比重會(huì)越來越高。在高新技術(shù)企業(yè)中，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值中所占的比重越來越大，所起的作用也越來越重要，其市場(chǎng)價(jià)值往往高于賬面價(jià)值好幾倍。在這個(gè)重視知識(shí)、技術(shù)和信息的時(shí)代，人力資源的投資開發(fā)十分重要，其占企業(yè)投資的比重越來越大，正逐步成為企業(yè)立于不敗之地的主要因素。而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下，人力資源的巨大投資一律作為當(dāng)期費(fèi)用處理，并沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到體現(xiàn)。我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系重視硬性資產(chǎn)的揭示，而對(duì)以知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)和人力資源等軟性資產(chǎn)的信息披露不夠。

（四）衍生金融工具信息披露不透明

近年來，我國的衍生金融工具市場(chǎng)呈現(xiàn)迅猛的發(fā)展勢(shì)頭，不少企業(yè)開始運(yùn)用衍生金融工具規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或謀求巨額收益。衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)大小的不確定性，所帶來的收益與損失波動(dòng)也較大。中航油事件的發(fā)生，正是我國因衍生金融工具交易失敗導(dǎo)致重大損失的典型案例。在這一事件中，未能及時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映衍生金融工具交易帶來的虧損和風(fēng)險(xiǎn)使得中航油錯(cuò)失了挽救的機(jī)會(huì)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)理論對(duì)衍生金融工具的研究還未發(fā)展成熟，相關(guān)理論的應(yīng)用也存在缺陷，對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露稍欠透明。另外，我國在衍生金融工具會(huì)計(jì)上起步較晚，我國對(duì)于衍生金融工具的披露沒有形成規(guī)范的披露格式和披露內(nèi)容。

四、解決現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告披露問題的措施

（一）編制預(yù)測(cè)報(bào)告，增加前瞻性信息的披露

盡管財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以在對(duì)過去財(cái)務(wù)信息分析的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展前景進(jìn)行預(yù)測(cè)。但是如果企業(yè)能夠主動(dòng)編制預(yù)測(cè)報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)未來經(jīng)營計(jì)劃，經(jīng)營業(yè)績和狀況等方面的前瞻性信息，不僅能夠幫助利益相關(guān)者做出更好的決策，而且還可以提升企業(yè)的形象。建議國家鼓勵(lì)企業(yè)編制預(yù)測(cè)報(bào)告，為企業(yè)編制預(yù)測(cè)報(bào)告提供“安全港”，即只要企業(yè)提供的前瞻性信息是合理并且善意的，那么即使預(yù)測(cè)報(bào)告有一定的偏差，企業(yè)仍然可以不用承擔(dān)責(zé)任。但同時(shí)為了避免有的企業(yè)利用預(yù)測(cè)報(bào)告夸大自身未來的盈利情況，國家應(yīng)出臺(tái)有關(guān)預(yù)測(cè)報(bào)告編制、審計(jì)的規(guī)則和對(duì)虛假預(yù)測(cè)報(bào)告的懲罰規(guī)定，引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)合理的編制預(yù)測(cè)報(bào)告。

具體來說，預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)表應(yīng)與基本財(cái)務(wù)報(bào)表類似，包括預(yù)測(cè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。由于編制一份完整的預(yù)測(cè)報(bào)告成本很大且效果不是很明顯，因此應(yīng)當(dāng)簡化報(bào)表中的項(xiàng)目，部分項(xiàng)目如收益、股利等等都應(yīng)公開揭示。

（二）編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告，增加對(duì)社會(huì)責(zé)任的披露

社會(huì)責(zé)任報(bào)告的提供，不僅可以提升公司的社會(huì)形象，而且還便于國家對(duì)企業(yè)的方方面面進(jìn)行監(jiān)管。政府應(yīng)加強(qiáng)在企業(yè)社會(huì)責(zé)任方面的立法，并強(qiáng)制企業(yè)披露社會(huì)責(zé)任方面的信息。披露時(shí)對(duì)于企業(yè)的誠信經(jīng)營、公平競(jìng)爭等方面的信息可以采用文字披露，而具體的職工福利、公益性捐贈(zèng)、為減少污染更新的設(shè)備等可以計(jì)量的信息可以在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表中單獨(dú)列式，或在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說明。如可在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列式用于環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，可在利潤表中可將企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用等社會(huì)責(zé)任收入支出項(xiàng)目單獨(dú)列式。

（三）規(guī)范無形資產(chǎn)信息披露

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人力資源、以知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)等軟性資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所起的作用越來越大，而有形資產(chǎn)與企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性減弱，這使得將披露重點(diǎn)放在有形資產(chǎn)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的弊端顯現(xiàn)出來。對(duì)于軟性資產(chǎn)狀況披露的方式可以采取表內(nèi)與表外相結(jié)合的方式，對(duì)于能夠確認(rèn)計(jì)量的軟性資產(chǎn)盡量地在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以揭示，而對(duì)于不能計(jì)量的軟性資產(chǎn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。如對(duì)于人力資源的披露，可在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，用以反映取得人力資源時(shí)的初始價(jià)值和其后的調(diào)整，包括為取得人力資源花費(fèi)的招募、選拔等支出和取得后的培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)等。同時(shí)，還可在利潤表中設(shè)置“人力資產(chǎn)費(fèi)用”，用以反映人力資源離開時(shí)支付的遣散費(fèi)，收取的違約金等不能予以資本化、而只能費(fèi)用化的項(xiàng)目。

（四）嚴(yán)格把關(guān)衍生金融資產(chǎn)的信息披露

隨著衍生金融市場(chǎng)的高速發(fā)展，衍生金融工具的未來性、杠桿性、高風(fēng)險(xiǎn)性和價(jià)值變動(dòng)性對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生了很大的影響。目前，我國企業(yè)對(duì)衍生金融工具的核算應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新衍生工具披露的方式和手段，可以考慮在附注中增加“衍生金融工具明細(xì)表”對(duì)衍生金融資產(chǎn)的詳細(xì)信息予以列示，以供投資者做出判斷。鑒于衍生金融工具價(jià)值的變動(dòng)性，僅在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中只披露其在年終時(shí)的公允價(jià)值顯然不合理，應(yīng)該在附注中揭示衍生金融工具自持有日到現(xiàn)在的公允價(jià)值變動(dòng)情況，并客觀地預(yù)測(cè)其未來的價(jià)值變化和這一變化可能會(huì)對(duì)企業(yè)帶來的影響。此外，在附注中還應(yīng)披露衍生金融工具相關(guān)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)和一般市場(chǎng)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)）、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)等信息。

五、結(jié)語

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，財(cái)務(wù)報(bào)告這個(gè)財(cái)務(wù)信息披露和交流最重要和最直接的載體，不斷地接受著來自國外新事物的挑戰(zhàn)。本文通過對(duì)我國、法國、美國財(cái)務(wù)報(bào)告體系在報(bào)表種類、報(bào)表項(xiàng)目和信息披露方面的比較，得出我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在的缺陷，并提出了相應(yīng)的建議。希望能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完善有所啟迪，推動(dòng)財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范化，引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息披露向更高層次發(fā)展。

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