薛香梅

【摘 要】 借款費(fèi)用是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最常見的一項(xiàng)費(fèi)用支出，該支出影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅和企業(yè)所得稅的計(jì)算。而在計(jì)算稅收時(shí)，會計(jì)與稅務(wù)對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用處理的規(guī)定不盡相同，在計(jì)算稅收時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分。文章對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用的會計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)分析并提出補(bǔ)充或修改土地增值稅相關(guān)規(guī)定的建議。

【關(guān)鍵詞】 借款費(fèi)用； 企業(yè)所得稅； 土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品具有建設(shè)周期長、資金占用量大等特點(diǎn)，充足的資金和連貫完整的資金鏈?zhǔn)欠康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵。為保證房地產(chǎn)項(xiàng)目的順利進(jìn)行，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常采取借款方式來籌措項(xiàng)目運(yùn)營所需的資金，從而發(fā)生大量的借款費(fèi)用。那么，如何對這部分借款費(fèi)用進(jìn)行財(cái)稅處理呢？要弄清這個(gè)問題，首先需要明確借款費(fèi)用的含義及內(nèi)容。

借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。其內(nèi)容包括：1.借款利息，指企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息。其中，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)，是指企業(yè)在購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中購買工程用物資是以帶息的方式進(jìn)行結(jié)算的（如以帶息應(yīng)付票據(jù)購買工程物資）。2.折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷，指發(fā)行公司債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)在每期的攤銷金額。3.因借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等交易費(fèi)用。4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用會計(jì)處理

1998年以前，我國會計(jì)實(shí)務(wù)對除固定資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的借款費(fèi)用予以資本化外，其他借款費(fèi)用，包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用（不論開發(fā)產(chǎn)品是否完工），均直接計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算。

1998年1月27日，財(cái)政部印發(fā)《股份有限公司會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》，在“對特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理——房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定”一節(jié)中首次明確：“股份有限公司為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，可以計(jì)入開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本”。

2006年財(cái)政部頒布新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定，對于需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用（含專門借款和一般借款）應(yīng)當(dāng)予以資本化。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房屬于存貨范疇，且其要達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)一般要經(jīng)過一年以上的時(shí)間，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)期發(fā)生的利息支出應(yīng)予資本化，計(jì)入“開發(fā)成本”或“開發(fā)間接費(fèi)用”，計(jì)入“間接開發(fā)費(fèi)用”的最終通過分?jǐn)傄厕D(zhuǎn)入“開發(fā)成本”。而在項(xiàng)目完工后的清算期發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用稅務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用的會計(jì)處理涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅和土地增值稅。

（一）企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本；在房地產(chǎn)完工后，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的這些借款費(fèi)用均可依法在企業(yè)所得稅前扣除。

可見，在借款費(fèi)用扣除方面，企業(yè)所得稅法與新會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)很好的銜接，易理解，好操作。

（二）土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許在不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。否則，并入其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在“（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%”的比例以內(nèi)計(jì)算扣除。由于上述規(guī)定是以原有會計(jì)制度為背景，利息支出計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”與當(dāng)時(shí)的會計(jì)處理是一致的。但根據(jù)目前的會計(jì)處理方法，筆者認(rèn)為，在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)特別要注意，在房地產(chǎn)完工前已計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出已經(jīng)在“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本”中，因此，這里所說的能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，是指在房地產(chǎn)完工后計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分，不包括在房地產(chǎn)完工前已計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出部分。

三、建議

修改或補(bǔ)充土地增值稅暫行相關(guān)規(guī)定，使之與企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定以及會計(jì)制度有效銜接起來。一是“利息支出”與會計(jì)制度、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的口徑不盡一致，建議將其擴(kuò)大為“借款費(fèi)用”，以便操作；二是必須將開發(fā)產(chǎn)品完工前已計(jì)入“開發(fā)成本”的利息支出剔除出來，與開發(fā)產(chǎn)品完工后“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出合并，按規(guī)定計(jì)算扣除。

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