楊菁宜

【摘 要】 我國政府報告中明確指出，要堅定不移地實施國家知識產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略。目前，以知識產(chǎn)權(quán)為核心的無形資產(chǎn)相關(guān)問題備受社會各界廣泛關(guān)注。文章試圖從財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩個角度入手，通過分析無形資產(chǎn)減值的會計核算，以期在某種程度上加深企業(yè)對無形資產(chǎn)所得稅扣除規(guī)定理解的同時了解兩類會計的不同之處。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)減值； 會計核算； 財務(wù)會計； 稅務(wù)會計

一、引言

經(jīng)濟(jì)全球化趨勢蔓延，以先進(jìn)技術(shù)為標(biāo)志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命催生了資本在全球范圍內(nèi)第三次擴(kuò)張浪潮。資本的全球化帶來機(jī)遇的同時也帶來了一些不利的影響，諸如歐債危機(jī)、金融動蕩、股市低迷等，實體經(jīng)濟(jì)無時無刻不面臨著嚴(yán)峻考驗。企業(yè)怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續(xù)發(fā)展能力，驅(qū)動力何在？顯然，“無形資產(chǎn)是這次資本擴(kuò)張的急先鋒，緊密配合有形資產(chǎn)進(jìn)入世界市場”。近年來，商標(biāo)搶注、專利紛爭、著作權(quán)大戰(zhàn)等典型事件屢屢發(fā)生，司法糾紛案件大幅攀升。據(jù)歐洲品牌研究院最新發(fā)布的全球品牌價值百強(qiáng)榜，蘋果以697億歐元的品牌總價值位居榜首，可口可樂、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預(yù)示著現(xiàn)代企業(yè)管理重心逐漸向無形資產(chǎn)管理傾斜。但是，市場是瞬息萬變的，能否及時、準(zhǔn)確地核算無形資產(chǎn)價值對企業(yè)來說至關(guān)重要，尤其是后續(xù)管理過程中遇到的一些問題。結(jié)合最新稅法精神，本文從財務(wù)會計與稅務(wù)會計角度對無形資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定進(jìn)行分析，以加深讀者對無形資產(chǎn)損失扣稅規(guī)定的理解，同時區(qū)別兩種會計不同之處。

二、無形資產(chǎn)減值的會計核算

《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）與現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）共同規(guī)范無形資產(chǎn)減值的會計事項處理。國稅總局頒發(fā)的《扣除辦法》界定資產(chǎn)損失核算范圍時，明確指出包含無形資產(chǎn)損失。下面從會計核算的四個步驟出發(fā)對無形資產(chǎn)減值情況進(jìn)行探討。

（一）確認(rèn)

1.會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個項目和有關(guān)這個項目的信息還應(yīng)滿足四個基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后才能進(jìn)行確認(rèn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無形資產(chǎn)減值何時確認(rèn)和如何確認(rèn)的問題。

關(guān)于無形資產(chǎn)減值，《準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)將減值金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

《扣除辦法》不僅重新定義資產(chǎn)、明確界定資產(chǎn)損失核算范疇，而且首次引入實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念。并且規(guī)定，除了限額內(nèi)的“壞賬準(zhǔn)備金”可稅前扣除外，超過部分及其他七項減值準(zhǔn)備一律不得在稅前扣除，其中包括無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？梢姡谫Y產(chǎn)持有期間，稅法不予確認(rèn)無形資產(chǎn)減值損失，無論其屬于哪種類型資產(chǎn)損失。

顯然，財務(wù)會計基于投資者視角，稅務(wù)會計則更加關(guān)注企業(yè)及其利益有關(guān)方的切身利益。前者計提無形資產(chǎn)減值時，不僅要求企業(yè)提供符合經(jīng)濟(jì)事實的相關(guān)會計信息，而且必須能可靠加以計量。后者主要依據(jù)國家稅收法律法規(guī)，稅法的剛性決定企業(yè)大小涉稅事項以保證國家稅收收入為前提，從而避免企業(yè)利用盈余管理手段調(diào)整稅前利潤達(dá)到轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風(fēng)險的目的。因此，《準(zhǔn)則》要求對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備來調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原始入賬價值，但稅法秉承確定性原則的要求對無形資產(chǎn)減值不予承認(rèn)。也就是說，稅務(wù)會計范疇內(nèi)企業(yè)的無形資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

2.確認(rèn)的基礎(chǔ)

《準(zhǔn)則》規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計確認(rèn)的時間基礎(chǔ)，即收入或費用是否計入某會計期間，取決于其是否應(yīng)由該期間來負(fù)擔(dān)，而不以現(xiàn)金收付為標(biāo)志。除特別規(guī)定外，稅法關(guān)于無形資產(chǎn)減值的扣除標(biāo)準(zhǔn)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。需要指出的是，無形資產(chǎn)損失稅前扣除部分應(yīng)當(dāng)是企業(yè)實際發(fā)生的費用，當(dāng)然此處的“實際發(fā)生”不僅限于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者處置過程所發(fā)生的，還包含符合所得稅法規(guī)定的未轉(zhuǎn)讓或處置部分的資產(chǎn)損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準(zhǔn)確確定。由此可見，稅務(wù)會計采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制是有條件地接受財務(wù)會計涵義的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

（二）計量

企業(yè)會計實務(wù)既需從財務(wù)會計角度對交易事項進(jìn)行正確計量，又需從稅務(wù)會計角度對涉稅事項交易事項進(jìn)行正確計量，兩者不可偏廢、不可或缺。對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理，計量屬性的選擇體現(xiàn)了各自會計目標(biāo)，并且遵從于各自原則?！柏敹惡弦弧睍r，稅法的話語權(quán)在會計準(zhǔn)則之上，因此財務(wù)會計的計量屬性體現(xiàn)出稅法導(dǎo)向?！柏敹惙蛛x”時，財務(wù)會計依據(jù)會計準(zhǔn)則為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的會計信息；而稅務(wù)會計則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務(wù)決策。但是，無論是財稅合一型還是財稅分離型體制，稅法計稅依據(jù)的可確定性和可稽查性這兩個基本屬性是無法被動搖的，因此稅務(wù)會計更多地表現(xiàn)為歷史成本屬性。

在我國無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中，財務(wù)會計使用“修正的”歷史成本，即可變現(xiàn)凈值（可收回金額）、現(xiàn)值或公允價值；而在稅務(wù)會計中歷史成本一價獨大。因為信息不對稱情況下無形資產(chǎn)的非競爭性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場，加之無形資產(chǎn)同類替代品資源稀缺，這就造成企業(yè)難以獲得公平、公正的市場價格作為參考，進(jìn)而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對無形資產(chǎn)持有期間的減值變動不予確認(rèn)，稅務(wù)會計計量無形資產(chǎn)減值時一般不認(rèn)可可變現(xiàn)凈值，以避免人為操縱利潤和逃稅、避稅行為發(fā)生。

《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的實際資產(chǎn)損失，以及符合規(guī)定的法定資產(chǎn)損失準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。不難看出，無形資產(chǎn)稅前扣除的費用不僅是企業(yè)真實發(fā)生的、有合法證據(jù)的，而且其金額不隨市場價值變化而變化。故無形資產(chǎn)扣除項目的確認(rèn)不能采用公允價值計量。此外，現(xiàn)值計算時會涉及一些難以確定的因素，如折現(xiàn)率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計稅基礎(chǔ)的確定性，所以稅務(wù)會計也不采用現(xiàn)值計量。

（三）記錄

經(jīng)濟(jì)實體單位要求會計提供真實、正確、完整、系統(tǒng)的會計信息，只有將經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)容轉(zhuǎn)化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據(jù)其作出決策。但是“各國會計準(zhǔn)則中都是對準(zhǔn)則項目確認(rèn)、計量和列報或披露的規(guī)范，而對會計記錄不作統(tǒng)一規(guī)范”，這并不意味著會計記錄可有可無，相反會計記錄是不可或缺的。沒有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現(xiàn)不完整，那么內(nèi)外部信息使用人很難判斷企業(yè)會計信息質(zhì)量優(yōu)劣。

財務(wù)會計記錄是填制納稅申報表的數(shù)據(jù)來源，是企業(yè)稅負(fù)分析中不可或缺的依據(jù)，也是稅務(wù)核查中不可輕視的證明。因為財務(wù)會計和稅務(wù)會計的原則、目標(biāo)、使用范圍是不同的，財務(wù)會計記錄的規(guī)范層次較稅務(wù)會計明顯低，企業(yè)具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務(wù)會計以法律為準(zhǔn)繩，意味著企業(yè)的記錄不可過于隨意。

按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是，稅法規(guī)定無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)符合歷史成本原則，于是無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。企業(yè)申報納稅時調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，日后若會計上的攤銷金額小于稅法認(rèn)同的攤銷金額，應(yīng)納稅所得額小于會計利潤，無形資產(chǎn)暫時性差異轉(zhuǎn)回，遞延稅款分期轉(zhuǎn)為所得稅費用。由此可見，當(dāng)會計準(zhǔn)則與稅法不一致時，應(yīng)當(dāng)遵循“稅法至上”的原則。

（四）報告（申報）

由于財務(wù)會計與稅法目標(biāo)、原則的差異，會計上確認(rèn)的收入、費用不一定得到稅法的認(rèn)可。財務(wù)會計編制報告不僅滿足財務(wù)會計假設(shè)前提，還必須體現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)，并符合財務(wù)會計信息質(zhì)量要求。稅務(wù)會計報表編制則需要符合稅務(wù)會計假設(shè)前提，并體現(xiàn)稅務(wù)會計目標(biāo)和信息質(zhì)量的要求。同時，稅務(wù)會計以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，依照稅法進(jìn)行納稅調(diào)整，為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供決策參考。這說明企業(yè)涉稅會計信息的報告受財務(wù)會計與稅務(wù)會計密切程度的影響。

以英美為代表的“財稅分離”報告模式，會計準(zhǔn)則、制度獨立于稅法要求。由于財務(wù)報告和稅務(wù)申報表服務(wù)對象不同，財務(wù)報告按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，而稅務(wù)申報依據(jù)稅法規(guī)定確定會計要素。以無形資產(chǎn)減值為例，我國的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，對符合規(guī)定條件的無形資產(chǎn)，期末賬面價值低于可收回金額時要計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而《扣除辦法》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值一律不得稅前扣除。假設(shè)不考慮特殊情況，財務(wù)會計遵循會計準(zhǔn)則、制度確認(rèn)、計量的“所得稅費用”并不等于稅務(wù)會計依據(jù)稅法認(rèn)可“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，兩者之間的差額需要通過“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶予以確認(rèn)。會計準(zhǔn)則、制度與稅法的差異將直接導(dǎo)致企業(yè)對外提供報告（申報表）項目的不同，進(jìn)而影響會計信息質(zhì)量。

為了降低小企業(yè)納稅成本，適應(yīng)其管理水平，我國立足國情并遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則簡化的要求頒布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中這樣規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而實際資產(chǎn)損失的確定參照企業(yè)所得稅法中有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，所得稅賬務(wù)處理是借記“所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，無形資產(chǎn)發(fā)生的實際資產(chǎn)損失作為管理費用或營業(yè)外支出于稅前扣除。該項準(zhǔn)則不僅有利于減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項，縮小納稅申報成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務(wù)部門監(jiān)控成本。

三、結(jié)束語

毫無疑問，軟實力才是企業(yè)在未來的激烈競爭中制勝的唯一法寶。只有不斷地強(qiáng)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)意識、提升無形資產(chǎn)比重、重視財務(wù)人員素質(zhì)培養(yǎng)，企業(yè)才能與時俱進(jìn)。因此，對于財務(wù)人員來說，最要緊的是深入理解并合理運用專業(yè)知識，從而緊密配合企業(yè)未來發(fā)展的需要。

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