朱婷婷

【摘 要】 對于房地產企業(yè)預售業(yè)務的涉稅處理問題，會計準則和稅法沒有一個明確統一的規(guī)定，使得房地產企業(yè)的預售業(yè)務在會計與稅務的處理上存在著較大差異。文章闡釋了會計準則和稅法規(guī)定下的預售業(yè)務的處理方法以及各自的優(yōu)缺點，并提出了采用“待攤費用——預繳稅金”科目對營業(yè)稅和土地增值稅的核算加以改進。

【關鍵詞】 預售業(yè)務； 預收賬款； 待攤費用

近年來，房地產行業(yè)迅速發(fā)展，預售方式成為現代房地產企業(yè)采取的主要的銷售方式。預售業(yè)務的興起主要是由房地產企業(yè)自身特點所決定的。與一般工業(yè)企業(yè)相比，房地產企業(yè)具有商品價值高、建設周期長、經濟往來復雜等特點。通過預售業(yè)務，有助于緩解企業(yè)的資金壓力，滿足其資金需求。因而，與現銷等傳統的銷售方式相比，預售業(yè)務備受青睞。然而，在房地產企業(yè)預售業(yè)務的處理上，會計準則與稅法的規(guī)定并不一致，這對日常的會計核算工作造成不便。

一、房地產企業(yè)預售業(yè)務會計與稅務處理的現行觀點

（一）預售業(yè)務的會計處理

根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》關于銷售商品的收入確認規(guī)定，房地產企業(yè)的預售業(yè)務并不符合收入確認原則。房地產企業(yè)預收買方一定金額的款項但并沒有移交等額的商品實物，形成企業(yè)的預收賬款。由于其并不符合收入確認的原則，所以不能確認為當期收入，而形成了一種負債，待房屋建成并與買方辦理移交手續(xù)時，才能確認為收入。在實務核算過程中，可使用“預收賬款”科目核算企業(yè)當期收到的預售款。在房地產企業(yè)的預售業(yè)務中，收到預收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；銷售收入實現時，借記“預收賬款”，并按實現的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”。計繳稅金時，借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費”；實際繳納時，借記“應交稅費”，貸記“銀行存款”。

（二）預售業(yè)務的稅務處理

與會計處理不同，稅法要求房地產企業(yè)把收到預售款視同銷售，并繳納稅金（如營業(yè)稅、土地增值稅和所得稅），及時履行納稅義務。

1.營業(yè)稅和土地增值稅

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第十六條規(guī)定：對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就轉讓房地產所取得的增值額征收土地增值稅。即在收到預收款項的當天就確認收入，并履行納稅義務?？梢越栌洝盃I業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅或應交土地增值稅”；實際繳納時，借記“應交稅費——應交營業(yè)稅或應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

2.所得稅

國家稅務總局《關于房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定：房地產企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套實施等開發(fā)產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產品結算計稅成本后再進行調整。在實際核算過程中，當企業(yè)收到預收款項上繳稅金時，采用“待攤費用”科目替代“營業(yè)稅金及附加”科目計提稅金；在收入確認時，把“預收賬款”轉入“主營業(yè)務收入”的同時，相應地把“待攤費用”依照配比原則轉入“營業(yè)稅金及附加”。

二、房地產企業(yè)預售業(yè)務現行會計處理的弊端探究

如果單純依據會計準則進行處理，雖然滿足了權責發(fā)生制下的收入確認原則，但仍有諸多弊端。

（一）不能反映實際情況，與事實不相符

因預收賬款只有在房屋建成完工并交付給購買者時，才能將累計的預收賬款全部確認為收入，而房地產業(yè)建設周期一般較長，短則一年半載，長則三年五載，在建設過程中所發(fā)生的各項費用、支出仍照常列支。由于數額較大，不易處理，極易造成企業(yè)賬面虛虧，從而不能真實反映房地產企業(yè)的經營狀況。

（二）不能進行良性稅收監(jiān)管，與現實不協調

由于收入不能及時結轉，相應的稅收不能及時上交，影響國家稅收收入的實現；同時，預售的收入大多用來支持房屋建設的投資，其實質上可以看作是企業(yè)大額的無息貸款。沒有稅收的監(jiān)管，就無法很好地對這部分收入進行有效管控。有的企業(yè)甚至隱匿收入偷逃稅款，把預售收入作為操縱利潤的手段。而可控的利潤空間加大也是房價居高不下的原因之一。

（三）不能實現稅收與收入的匹配，與環(huán)境不相容

繳納稅金并沒有以確認的收入為依據計提，而是直接繳納，容易使人產生稅收與收入不相匹配的誤讀。在會計處理上，對于企業(yè)發(fā)展中出現的稅收滯納金是以損益類科目的費用進行支出和相關處理的。而按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，在企業(yè)稅務處理上，企業(yè)的稅收滯納金是我國的稅務機關對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按照一定的比例附加征收的相關款項。企業(yè)或者其他的相關納稅人如果沒有遵守稅法的規(guī)定，及時定量地上繳自身所要承擔的納稅款，扣繳義務人未按照規(guī)定解繳稅款的，都是稅款滯納的范疇。因此，按照法律規(guī)定稅收滯納金絕對不能在稅前扣除。這也說明企業(yè)在支出方面的會計處理明顯不同于稅務處理。

三、改進房地產企業(yè)預售業(yè)務會計處理的建議

如何能既滿足會計準則的要求，又能真實地反映納稅義務，是解決房地產企業(yè)預收賬款會計處理與稅法處理差異的關鍵。選擇何種處理方法，應該考慮諸多方面的因素。

（一）加強監(jiān)督，協調會計和稅法賬務處理的差異

會計準則和稅法的規(guī)定從不同立場出發(fā)，反映企業(yè)的經營活動和社會責任，二者存在的差異本質上是由房地產行業(yè)的特殊性所決定的。房地產企業(yè)是高收益、高回報的行業(yè)，也與人們的生活息息相關。尤其在近年房價飆升的情況下，更需要國家通過稅收這種最直接、最有效的方式進行監(jiān)管。監(jiān)督企業(yè)切實履行社會責任，依法納稅，對于整個社會有著積極而深遠的影響。因而，會計的賬務處理也應如實記錄和反映房地產企業(yè)各期繳納稅金的過程。筆者認為，可以將會計準則要求下的方法加以改進或補充，以滿足房地產行業(yè)這種特殊行業(yè)的會計核算的要求，協調會計和稅法賬務處理的差異。

（二）采用“待攤費用——預繳稅金”科目核算

對于營業(yè)稅和土地增值稅的賬務處理，可以借鑒稅法對所得稅的規(guī)定，引入“待攤費用——預繳稅金”科目核算?！按龜傎M用”是指已經支出但應由本期和以后各期分別負擔的各項費用。依照稅法的規(guī)定，提前確認收入不能很好地反映企業(yè)的權責關系，也會造成會計處理混亂。另外，應交稅費將在資產負債表中以負數列示，會使得信息使用者產生多交稅的誤解，即不能準確地反映企業(yè)的財務狀況。如果采用“待攤費用——預繳稅金”科目進行核算，把上交的稅金作為一項特殊的資產攤銷，與“應交稅費”這項負債科目相匹配；同時，此科目體現“長期性”，把當期繳納的稅金看作預繳的稅金，既可體現企業(yè)在當期真實地履行了納稅義務，又可體現履行納稅義務的行為待到未來收入確認時才得以真正實現。既不違反收入確認的原則，又能展現納稅業(yè)務。

例：某房地產開發(fā)有限公司，主要從事普通住宅的開發(fā)、建設及其銷售。公司于2010年1月開發(fā)了一個新樓盤，整個工程于2010年底全部竣工決算并交付使用。竣工前，預售開發(fā)產品取得收入5 000萬元，除按國家統一規(guī)定計算繳納預售收入的相關稅費外，還依據當地規(guī)定按預收賬款的1%預繳土地增值稅50萬元。項目竣工后，商品房全部售出取得收入6 000萬元。該公司營業(yè)稅稅率為5%。對于企業(yè)前期預售業(yè)務的賬務處理如下（單位：萬元）：

1.收到預收房款時：

借：銀行存款 5 000

貸：預收賬款 5 000

2.記錄預繳營業(yè)稅金及附加：

借：待攤費用——預繳稅金 300

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 250

應交稅費——應交土地增值稅 50

3.實際繳納各項稅金時：

借：應交稅費——應交營業(yè)稅 250

應交稅費——應交土地增值稅 50

貸：銀行存款 300

4.實現收入辦理結算時：

借：預收賬款 5 000

銀行存款 1 000

貸：主營業(yè)務收入 6 000

【參考文獻】

[1] 楊培.房地產開發(fā)企業(yè)預售業(yè)務涉稅會計處理淺析[J].商業(yè)會計，2011（3）：17-19.

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