黃麗云 黃松

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，產(chǎn)生了許多經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的無形資產(chǎn)。但在會(huì)計(jì)計(jì)量上，很多企業(yè)資源由于未來的經(jīng)濟(jì)利益不可控而不能計(jì)入無形資產(chǎn)。文章探討了利益不可控的企業(yè)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)的可能性以及在何種情形下確認(rèn)為無形資產(chǎn)能更好地反映企業(yè)價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)資源； 無形資產(chǎn)； 利益不可控

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)有如下定義：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于某些企業(yè)擁有或控制的資源，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但隨著以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為代表的知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得部分企業(yè)資源未來經(jīng)濟(jì)利益難以控制和計(jì)量的問題被放大，沒有很好地反映企業(yè)價(jià)值。鑒于此，有必要討論利益不可控的企業(yè)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)的問題，以使得企業(yè)更好地反映自身的價(jià)值，利于企業(yè)的融資和發(fā)展。

一、何謂利益不可控的企業(yè)資源

利益不可控即指利益不能被控制。無論反映在有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)上，未來利益不能被控制的企業(yè)資源有很多，本文主要討論反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源，如客戶關(guān)系、人力資源等。反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源的分類有：（1）市場(chǎng)資源，指企業(yè)擁有的市場(chǎng)資源的潛在利益的總和，如顧客滿意度、客戶名單、特許經(jīng)營權(quán)等；（2）人力資源，包括技術(shù)能力、創(chuàng)新能力、掌握的知識(shí)、忠誠度等；（3）使用權(quán)型資源，如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等；（4）文化管理型資源，指企業(yè)在組織、管理、溝通、交流等方面的優(yōu)勢(shì)而帶來的潛在經(jīng)濟(jì)利益，包括管理方法、企業(yè)文化等其他資源。

企業(yè)對(duì)上述分類中的各種企業(yè)資源無法控制其未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，因而不能被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。除了上述幾種分類，反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源還有如企業(yè)網(wǎng)站的域名、顧客投入的感情資源、優(yōu)越的地理位置和社會(huì)形象等。

二、利益不可控的企業(yè)資源能否確認(rèn)為無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的定義使得企業(yè)在處理這部分企業(yè)資源時(shí)不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但我們是否有可能將利益不可控的資源變得可控或在一定程度上可控，從而更好地反映企業(yè)價(jià)值呢？

（一）利益不可控的企業(yè)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)的必要性

在飛速發(fā)展的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，多種生產(chǎn)要素共同作用促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的增長(zhǎng)，創(chuàng)新日益成為影響一個(gè)國家、一個(gè)行業(yè)、一家企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的關(guān)鍵因素，從而導(dǎo)致投資向無形資產(chǎn)傾斜。最近的兩三年中，中國的互聯(lián)網(wǎng)公司不斷到美國納斯達(dá)克上市，大多有著不錯(cuò)的表現(xiàn)，但如果我們從其企業(yè)本身看其企業(yè)價(jià)值的話，眾多企業(yè)都不能達(dá)到上市的資格，如Google在2005年第三季度的會(huì)計(jì)報(bào)表顯示其資產(chǎn)總額僅為94億多美元，而公司市場(chǎng)價(jià)值已高達(dá)1 200億美元。為何與現(xiàn)實(shí)中企業(yè)的價(jià)值有如此的天壤之別呢？一個(gè)非常重要的原因就在于企業(yè)無法對(duì)自身價(jià)值有重大影響且所帶來的經(jīng)濟(jì)利益不可控的資源在會(huì)計(jì)上進(jìn)行計(jì)量，并在企業(yè)報(bào)表中反映出來，致使企業(yè)價(jià)值被低估。這種低估會(huì)使得企業(yè)不能很好地反映其價(jià)值，使得企業(yè)不能更好地融資，從而無法獲得更好的發(fā)展。

基于真正反映企業(yè)價(jià)值的想法，對(duì)企業(yè)價(jià)值有影響的部分企業(yè)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)肯定是必要的。現(xiàn)行的無形資產(chǎn)定義遵循了謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)性原則，但過于謹(jǐn)慎，無法更好地反映企業(yè)價(jià)值。為了使一個(gè)企業(yè)獲得更好的發(fā)展機(jī)會(huì)，進(jìn)而使得整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)更好地發(fā)展，有必要將利益不可控的部分企業(yè)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

將利益不可控的經(jīng)濟(jì)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)有助于：（1）適應(yīng)信息時(shí)代的發(fā)展變化，跟上時(shí)代的發(fā)展步伐；（2）更好地反映企業(yè)價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)融資和借貸；（3）更加充分地調(diào)動(dòng)各生產(chǎn)要素對(duì)企業(yè)發(fā)展的作用；（4）促進(jìn)會(huì)計(jì)制度的完善，做到與時(shí)俱進(jìn)。

（二）利益不可控的企業(yè)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)的可能性

無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是無形資產(chǎn)需要具備哪些條件才能在企業(yè)報(bào)表中反映出來。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了兩個(gè)條件：第一，該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；第二，取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量?；诖?，前面所述的眾多企業(yè)資源即使不能全部促成企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益或者這種作用不能被證實(shí)，但總有部分如人力資源、使用權(quán)型資源等有這種能力并且被證實(shí)。至于第二個(gè)條件，成本也主要反映在形成該項(xiàng)資源的費(fèi)用上。如人力資源的取得成本，是企業(yè)為了獲得人力資源的使用權(quán)、處置權(quán)而發(fā)生的支出，在合同期內(nèi)企業(yè)始終擁有這一使用權(quán)、處置權(quán)，并在支付使用成本后能運(yùn)用這一權(quán)力為企業(yè)創(chuàng)造效益；再如使用權(quán)型資源的取得成本，是企業(yè)為了企業(yè)的服務(wù)、質(zhì)量、信譽(yù)的提高而發(fā)生的支出，主要表現(xiàn)在申請(qǐng)這種使用權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)用、改進(jìn)費(fèi)用等等，在企業(yè)支出上都是可計(jì)量也是可辨認(rèn)的。因此，許多看似未來經(jīng)濟(jì)利益不被控制的企業(yè)資源在某種程度上也符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

另外，即使成本或者利益不能可靠計(jì)量，只要被證明對(duì)于企業(yè)的利益增加是有作用的，我們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^評(píng)估的手段來確認(rèn)收益和成本。評(píng)估的方法多種多樣，如重置成本法、現(xiàn)值收益法、現(xiàn)行市價(jià)法等等。評(píng)估雖然不能做到很精確，但是在證明對(duì)企業(yè)有作用的前提下，我們應(yīng)該盡可能地將其納入無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量中，從而更合理和有效地反映企業(yè)價(jià)值。

綜合上述分析可以得出，只要方法得當(dāng)，在不違背謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)性原則的情況下，將利益不可控的部分企業(yè)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)是可能的，具有可行性。

三、何種情形下利益不可控的經(jīng)濟(jì)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)

（一）持續(xù)穩(wěn)定且產(chǎn)生重大利益的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

部分企業(yè)資源雖然不能控制其帶來的經(jīng)濟(jì)利益，但不代表這項(xiàng)企業(yè)資源就沒有經(jīng)濟(jì)利益，只是難以計(jì)量而已。如人力資源，具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，但是對(duì)企業(yè)至關(guān)重要的人員大多會(huì)在企業(yè)呆比較久的時(shí)間甚至終身呆在這個(gè)企業(yè)，在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以基于對(duì)企業(yè)價(jià)值的重要性來對(duì)人員進(jìn)行分類，真正有助于企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)并且是重大的，應(yīng)將其計(jì)入無形資產(chǎn)。由于企業(yè)都會(huì)與員工簽訂合同，那么產(chǎn)生利益的期間可以同于合同年限。在合同期間內(nèi)一個(gè)員工對(duì)于企業(yè)利益的增長(zhǎng)具有重大影響時(shí)，可以通過利益的一定比例或現(xiàn)金流量法等方法將這部分人力資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而對(duì)于那些不具有重大影響的員工采取統(tǒng)一計(jì)量或者不計(jì)量的方法。對(duì)于客戶關(guān)系，很多企業(yè)都擁有一些關(guān)系穩(wěn)定而且合作時(shí)間較久的客戶，同樣，企業(yè)對(duì)于那些重大且穩(wěn)定的客戶資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)。其利益反映在每年為企業(yè)貢獻(xiàn)的銷售率、企業(yè)挖掘新客戶的費(fèi)用、企業(yè)其他維持客戶關(guān)系的額外費(fèi)用等等。這些都可以確認(rèn)或部分確認(rèn)為企業(yè)的利益而計(jì)入無形資產(chǎn)。

總之，對(duì)于那些穩(wěn)定持續(xù)且能產(chǎn)生重大利益的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)，而某些不產(chǎn)生重大利益的企業(yè)資源選擇統(tǒng)一計(jì)入或者放棄計(jì)入。重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)有重大影響的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）短期內(nèi)促進(jìn)企業(yè)利益增長(zhǎng)且影響重大的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

企業(yè)在短期內(nèi)如經(jīng)過流程改造方式而建立了適合自身的管理體系，特殊人才加盟后獲得的爆發(fā)增長(zhǎng)，獲得各種使用權(quán)資源后促進(jìn)企業(yè)銷售率的增長(zhǎng)，企業(yè)搬遷后有了優(yōu)越的地理位置而迅速使企業(yè)的物流成本和其他成本降低等等，都是短期內(nèi)促進(jìn)企業(yè)利益增長(zhǎng)的。如果這種增長(zhǎng)是重大的，并且可以明顯辨認(rèn)的，那么企業(yè)除了確認(rèn)其帶來的經(jīng)濟(jì)利益，還應(yīng)確認(rèn)這種資源的價(jià)值。這些企業(yè)資源為企業(yè)在短期內(nèi)獲得了超額的經(jīng)濟(jì)利益，我們可以將這種超額利益加上預(yù)估其未來帶來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值確認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益，并在一定時(shí)間內(nèi)攤銷，從而使得上述企業(yè)資源在符合對(duì)企業(yè)有重大影響的前提下能夠確認(rèn)為無形資產(chǎn)，增加企業(yè)價(jià)值，從而更精確地反映企業(yè)價(jià)值。

（三）對(duì)特定企業(yè)資產(chǎn)有重要影響的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

特定企業(yè)指互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件開發(fā)企業(yè)、技術(shù)創(chuàng)新性企業(yè)等高新技術(shù)企業(yè)，由于如人力資源等得不到確認(rèn)，這些企業(yè)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的企業(yè)價(jià)值被低估。為了能更好地反映這些企業(yè)的價(jià)值，筆者認(rèn)為企業(yè)可以將對(duì)公司利益產(chǎn)生有重大影響的如人力資源、使用權(quán)資源、智力資源等確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這種重大影響體現(xiàn)在，這種企業(yè)資源確實(shí)對(duì)公司帶來了利益，不將這種企業(yè)資源計(jì)入無形資產(chǎn)將對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生重大影響。如何控制其帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益呢？可以通過產(chǎn)生利益的一定比例均衡確認(rèn)和計(jì)入無形資產(chǎn)。若無法判定其未來經(jīng)濟(jì)利益流入的，在影響不大的情況下，也可以不計(jì)入，或者采用更好的估值技術(shù)對(duì)這種未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行估值。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)，筆者認(rèn)為可以容許一定的操縱空間，以更好地反映企業(yè)價(jià)值。

四、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量上反映的問題越來越多。對(duì)于無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量存在的問題，大多數(shù)學(xué)者指出：1.能夠得到確認(rèn)的無形資產(chǎn)范圍偏窄；2.對(duì)新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠及時(shí)；3.產(chǎn)權(quán)觀念落后，會(huì)計(jì)計(jì)量不實(shí)等。我們也看到在某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)學(xué)上的無形資產(chǎn)是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)的問題上，學(xué)者們有的支持將如人力資源、使用權(quán)資源等都確認(rèn)為無形資產(chǎn)；而有的學(xué)者則基于謹(jǐn)慎性原則和減少操縱的可能性反對(duì)將經(jīng)濟(jì)學(xué)上的無形資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這種分歧的存在恰恰反映了理論研究者們對(duì)此問題的關(guān)心。如上所述，本文認(rèn)為未來利益不被控制的企業(yè)資源應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；在符合一定條件下反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，從而增加企業(yè)價(jià)值，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

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