張寒蒙 門素梅 田茜

【摘 要】 基于價值鏈理論與高校對學生這種“產(chǎn)品”的生產(chǎn)過程具有相似性，按照生產(chǎn)流程對高校的各項活動進行價值環(huán)節(jié)劃分和成本核算，以達到成本控制的目的。文章將在生產(chǎn)領域普遍應用的價值鏈理論引入高校教育成本核算及成本控制中，設計了價值鏈管理下的高校成本核算流程。

【關鍵詞】 教育成本； 高校教育成本； 價值鏈

隨著近年來財政會計改革中部門預算和績效考核的提出與實踐，高校會計進行成本核算被越來越多地關注，高校會計進行成本核算的現(xiàn)實意義凸顯。

一、高校教育成本核算的內(nèi)容框架

高校教育成本根據(jù)支出目的、主體、性質以及核算單位等不同的劃分標準，有多種分類方法。例如美國高等教育經(jīng)濟學家布魯斯·約翰斯通將教育成本分為教學成本、學生生活成本和學生所放棄的收入三類。筆者綜合國內(nèi)外學者觀點，認為以下分類方法得到普遍認同。

（一）人員經(jīng)費

人員經(jīng)費可以分成教師工資和管理人員工資。教師工資又可以分為基本工資、課時費、實驗實踐經(jīng)費等；管理人員工資可以分成行政管理人員工資和后勤保障人員工資。

（二）運行經(jīng)費

為了保障學校持續(xù)運行，需要依靠必要的經(jīng)費保障，協(xié)調(diào)和指引全體教職員工和學生，充分且合理有效地利用資源完成各項教育教學工作。這其中包含教學業(yè)務經(jīng)費、行政辦公經(jīng)費、后勤水電暖保障經(jīng)費等多項與師生教學生活密切相關的內(nèi)容。

（三）基本建設經(jīng)費

基本建設經(jīng)費也可以稱作教育成本中的固定成本，它主要是指學校占用的土地、修建的教學樓宿舍等建筑物、購建的實驗儀器和輔助教學設備、圖書標本等實物資產(chǎn)，是高等教育中貨幣性資金的物質體現(xiàn)。此外為維護教學活動能夠正常有序地運行，學校還要做好各種維護維修工作，這部分費用也應計入基本建設經(jīng)費。

（四）可持續(xù)發(fā)展成本

高等院校一方面是為國家輸送各類人才，同時也是我國開展科學研究的主力軍，而且科研工作無論是與本身的教學活動，還是國家的可持續(xù)發(fā)展都是相輔相成、相互促進的關系，高校承辦的科研項目數(shù)量大幅增加，科研經(jīng)費也就成為了高校成本中的重要組成部分。高等教育質量取決于師資力量，為保障高等教育的可持續(xù)發(fā)展，對教師隊伍的培訓和高水平人才的引進是必不可少的。

二、價值鏈理論與高校成本管理的契合

企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列互不相同且有相互關聯(lián)的活動構成的，這些活動可分為主要活動和支持性活動兩大部分。主要活動包括采購、生產(chǎn)、銷售、售后等；支持性活動則涉及財務、人事、管理、計劃和研發(fā)等輔助活動。這些互不相同但又相互關聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。一個企業(yè)的價值鏈條由眾多或相關或無關的環(huán)節(jié)構成，但并不是鏈條上的每個環(huán)節(jié)都能夠在生產(chǎn)中為企業(yè)帶來價值，而那些能夠創(chuàng)造價值的環(huán)節(jié)才是企業(yè)賴以生存的“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”。實施價值鏈管理的重要流程之一是優(yōu)化企業(yè)的“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”，降低生產(chǎn)和經(jīng)營成本，提高企業(yè)的整體競爭力。

價值鏈理論已廣泛應用于企業(yè)生產(chǎn)和管理，并取得較好的成本控制和產(chǎn)業(yè)鏈條優(yōu)化的效果。筆者現(xiàn)將價值鏈理論借鑒到高校成本管理中，將高校的各項教學和管理環(huán)節(jié)重組形成作業(yè)鏈，在此基礎上運用價值鏈相關理論對成本進行核算。雖然高等教育與產(chǎn)品生產(chǎn)是兩個有較少關聯(lián)的領域，但是在價值鏈理論應用方面不難發(fā)現(xiàn)有兩點共同之處。

（一）目的相同

價值鏈會計的目標是通過對企業(yè)內(nèi)部和外部所有生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的核算和控制，來實現(xiàn)提高企業(yè)整體價值增值的能力。企業(yè)進行生產(chǎn)活動的目標是通過對原材料的設計、加工和包裝，最后經(jīng)過銷售為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。而高等院校對學生進行教育的目標是培養(yǎng)更多具有專業(yè)知識的有用人才。在生產(chǎn)流程中，各種原材料從采購到設計、組裝、加工、包裝到銷售，是通過一個個加工環(huán)節(jié)對未完工產(chǎn)品不斷增加其市場價值或附加價值的過程；而在高校教育過程中，學生從招生入校到接受理論知識的傳授和實驗實踐活動的學習，再到最后的畢業(yè)就業(yè)等一系列活動，也是一個內(nèi)在專業(yè)知識和綜和能力積累的過程，也可看作是人的內(nèi)在價值增值過程。

由于高校教育成本核算的需要，學校要想加強成本控制，提高資金使用效率，從學校這個整體入手進行成本管理是不現(xiàn)實的，這就需要高等院校按照價值鏈理論將自身內(nèi)部所有活動整合重組為一條價值鏈，從每個環(huán)節(jié)入手，對不同環(huán)節(jié)進行成本核算和價值增值測算，逐個進行分析，降低成本，提高效率，之后再將各個環(huán)節(jié)前后銜接從宏觀上把握流程信息，最終達到財務控制的目的。

（二）“生產(chǎn)”流程相似

高等院校為學生提供教育服務與企業(yè)的生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)有較高相似性：高校進行的各項教學和管理活動也是為學生學習服務而存在互相聯(lián)系的，是一條以教育為主線的價值鏈，也是以獲得準確的教育成本，完善教學和管理環(huán)節(jié)，獲得更大的競爭優(yōu)勢為目的的。價值鏈理論在企業(yè)的應用與高校對學生這種“產(chǎn)品”的“生產(chǎn)過程”也具有相似性，具體流程環(huán)節(jié)對應見表1。

這種流程上的高度相似性，為我們將價值鏈理論應用到高校教育成本核算提供了良好的理論支持。

三、流程設計——價值鏈理論下的高校成本核算

（一）采用價值鏈理論進行成本核算的前提準備

1.廣義的高等教育成本是指培養(yǎng)一個高等學校畢業(yè)生所耗費的所有來自國家、社會和家庭的全部費用。狹義的高等教育成本則是指可以用貨幣衡量的高校培養(yǎng)學生所耗費的價值，不包括學校和個人參與教育所放棄的機會成本的以貨幣支付實現(xiàn)的價值。在此，僅考慮實際發(fā)生并能精確核算的教育直接成本。

2.由于本文是以價值鏈為原則，按照學生入學至畢業(yè)為線索進行高校成本的核算，所以本文以9月1日為起點，至次年8月31日為終點，以學年為期間核算高校的教育成本。

3.我國高等院校在校生在培養(yǎng)層次上是有差別的，而多數(shù)學校的各種層次學生是同時在同一校區(qū)接受教育，也就是一所大學既有本科生、?？粕⒋T士和博士研究生，還可能有函授學生同時在學校享受國家的教育資源，而不同層次學生的培養(yǎng)成本是不同的，享受的資源也有差別；而且教師按照職稱不同分為助教、講師、副教授和教授等，不同職稱與職務的教師單位工作報酬也是有差別的。為方便成本核算，將學生人數(shù)折算為標準本科生人數(shù)，教師人數(shù)折算為標準副教授人數(shù)。

4.作業(yè)中心的成本動因有許多種，在理論上可以將其逐層分解，對每一個細化作業(yè)點進行成本動因分析。但是實踐中，高校進行教育成本管理的目的之一就是通過優(yōu)化教育環(huán)節(jié)來降低成本，而如果對作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分過于細致，將導致工作量的增加和計算程序的繁瑣，那就違背了將價值鏈理論引入高校教育成本管理的初衷。在本文中對高校教育環(huán)節(jié)的劃分到二級作業(yè)點為止，這樣劃分后通過價值鏈管理理論的應用而得出的數(shù)據(jù)資料已經(jīng)能夠滿足各方信息使用者的要求。

（二）流程設計

將價值鏈理論應用于高校教育成本管理，就是要將高校教育作業(yè)鏈中每個環(huán)節(jié)都進行價值鏈管理，也就是對于高校教育成本中的每一個作業(yè)點都依次進行作業(yè)分析、歸集作業(yè)成本→確定作業(yè)中心的成本動因→計算成本動因分配率，按照對象分配成本。

1.作業(yè)分析、歸集作業(yè)成本。高校對學生的教育活動類似于企業(yè)生產(chǎn)對產(chǎn)品的縱向轉移，而由相互平行的職能單位進行輔助工作。學校發(fā)生的教育成本應該是為教學服務的，雖有直接和間接之分，但都是與學生學習相關的。在歸集成本費用之前首先要剔除掉與學生接受教育無關的非教育成本，例如學校第三產(chǎn)業(yè)、自主結算的附屬機構等發(fā)生的費用都不能劃歸到教育成本中來。產(chǎn)品生產(chǎn)中有些環(huán)節(jié)和部門在職能上是有交叉的，例如電力部門和水利部門相互提供服務，需要按照重要性原則或者交互分配法對這些交叉發(fā)生的成本進行歸類，以保障核算結果準確，這些成本不能重復計算。將調(diào)整后的費用支出重新歸集到某個作業(yè)點中去，為下一步作業(yè)中心和成本動因分析做準備。

2.確定作業(yè)中心與成本動因。價值鏈理論的關鍵思想在于將生產(chǎn)環(huán)節(jié)分割成單個價值點進行成本控制之后，從宏觀上對價值點前后的銜接點進行整合分析，最終達到成本控制的目的。對價值鏈的分析主要集中在確定作業(yè)中心和成本動因。下面筆者按照學生在學校經(jīng)歷的不同階段為順序，對各個價值點進行作業(yè)和成本動因分析。

（1）入學環(huán)節(jié)。學生入學環(huán)節(jié)包括學校為招生所做的各類宣傳、學生入學考試（復試、面試、體檢）、錄取工作、軍訓以及與入學相關的其他工作。這一環(huán)節(jié)的費用主要集中在招生季，入學的新生是這些成本的承擔者。入學環(huán)節(jié)發(fā)生的各項成本費用與當年入學的新生相關。

（2）在校學習環(huán)節(jié)。學生在校學習是學校發(fā)生的主要生產(chǎn)活動，而這一活動包含內(nèi)容紛繁多樣，性質、特點不一：①教學工作是學校提供教育的主要環(huán)節(jié)，其中主要是教師課堂授課和學生實驗操作兩種方式，這項支出的成本動因是發(fā)生的教學和實驗的課時數(shù)；②教學儀器、圖書資料與實驗耗材等相關機器設備的支出在購買和裝配時一次性完成，會計中對它們的核算主要是折舊，確定折舊方法和折舊年限逐年對折舊額進行分攤，而這些儀器設備的成本動因是使用年限和次數(shù)，其中使用次數(shù)可以通過課時來衡量；③學生補助和學生活動專項經(jīng)費，由于是按照人數(shù)支出的，所以其成本動因就是享受這項待遇的學生數(shù)量；④教學人員的經(jīng)費一般與所帶班級人數(shù)相關，所以這部分支出應按照教學人數(shù)核算；⑤行政和教輔人員經(jīng)費，由于這部分支出不是針對某一環(huán)節(jié)和人群發(fā)生的，沒有特定的成本動因，但是其發(fā)生又是為所有在校學生服務，所以這項支出的成本動因是全體在校學生；⑥學生的在校生活離不開后勤保障，這主要是水電暖方面的供應，這部分使用量的計算以儀表計量為準；⑦學校各類設施儀器的維修維護工作是為所有使用的學生服務，所以應由使用這些設施儀器的學生來承擔；⑧設備設施的構建與教學儀器和耗材類似，主要是與使用年限和使用人數(shù)相關；⑨持續(xù)發(fā)展支出主要包括人才引進，高等人才培養(yǎng)等支出，這方面人才大多為碩博士研究生授課，所以在分配時由接受這部分人才教育的學生人數(shù)分攤。

（3）校外實習環(huán)節(jié)。校外實習環(huán)節(jié)主要是針對畢業(yè)生進行的，其中①實習基地的建設屬于資本性支出，與固定資產(chǎn)相同，分攤費用由使用年限和人數(shù)決定；②實習經(jīng)費由參加實習的學生分攤；③差旅公務支出主要發(fā)生在指導實習的教師指導實習過程中，所以由參與實習的教師人數(shù)計算。

（4）畢業(yè)就業(yè)環(huán)節(jié)。就業(yè)環(huán)節(jié)所發(fā)生各項費用的受用者主要是畢業(yè)生，所以這部分支出主要由畢業(yè)生分攤。

3.計算作業(yè)成本動因分配率，按對象分配成本。將發(fā)生的教育支出按照不同成本動因分配到各個作業(yè)點的工作需要經(jīng)歷兩個步驟：按照上文分析的作業(yè)動因，將各項成本支出分配到各個價值點，即用某個作業(yè)中心總量，除以作業(yè)動因總額，即可得出動因分配率；運用上一步計算得出的動因分配率，根據(jù)作業(yè)動因，將成本支出分配到成本對象中去，具體方法是各作業(yè)中動因總量，乘以動因分配率，計算出不同作業(yè)流程中某項作業(yè)的成本數(shù)。

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