張寒蒙 門素梅 田茜

【摘 要】 基于價值鏈理論與高校對學(xué)生這種“產(chǎn)品”的生產(chǎn)過程具有相似性，按照生產(chǎn)流程對高校的各項活動進行價值環(huán)節(jié)劃分和成本核算，以達到成本控制的目的。文章將在生產(chǎn)領(lǐng)域普遍應(yīng)用的價值鏈理論引入高校教育成本核算及成本控制中，設(shè)計了價值鏈管理下的高校成本核算流程。

【關(guān)鍵詞】 教育成本； 高校教育成本； 價值鏈

隨著近年來財政會計改革中部門預(yù)算和績效考核的提出與實踐，高校會計進行成本核算被越來越多地關(guān)注，高校會計進行成本核算的現(xiàn)實意義凸顯。

一、高校教育成本核算的內(nèi)容框架

高校教育成本根據(jù)支出目的、主體、性質(zhì)以及核算單位等不同的劃分標準，有多種分類方法。例如美國高等教育經(jīng)濟學(xué)家布魯斯·約翰斯通將教育成本分為教學(xué)成本、學(xué)生生活成本和學(xué)生所放棄的收入三類。筆者綜合國內(nèi)外學(xué)者觀點，認為以下分類方法得到普遍認同。

（一）人員經(jīng)費

人員經(jīng)費可以分成教師工資和管理人員工資。教師工資又可以分為基本工資、課時費、實驗實踐經(jīng)費等；管理人員工資可以分成行政管理人員工資和后勤保障人員工資。

（二）運行經(jīng)費

為了保障學(xué)校持續(xù)運行，需要依靠必要的經(jīng)費保障，協(xié)調(diào)和指引全體教職員工和學(xué)生，充分且合理有效地利用資源完成各項教育教學(xué)工作。這其中包含教學(xué)業(yè)務(wù)經(jīng)費、行政辦公經(jīng)費、后勤水電暖保障經(jīng)費等多項與師生教學(xué)生活密切相關(guān)的內(nèi)容。

（三）基本建設(shè)經(jīng)費

基本建設(shè)經(jīng)費也可以稱作教育成本中的固定成本，它主要是指學(xué)校占用的土地、修建的教學(xué)樓宿舍等建筑物、購建的實驗儀器和輔助教學(xué)設(shè)備、圖書標本等實物資產(chǎn)，是高等教育中貨幣性資金的物質(zhì)體現(xiàn)。此外為維護教學(xué)活動能夠正常有序地運行，學(xué)校還要做好各種維護維修工作，這部分費用也應(yīng)計入基本建設(shè)經(jīng)費。

（四）可持續(xù)發(fā)展成本

高等院校一方面是為國家輸送各類人才，同時也是我國開展科學(xué)研究的主力軍，而且科研工作無論是與本身的教學(xué)活動，還是國家的可持續(xù)發(fā)展都是相輔相成、相互促進的關(guān)系，高校承辦的科研項目數(shù)量大幅增加，科研經(jīng)費也就成為了高校成本中的重要組成部分。高等教育質(zhì)量取決于師資力量，為保障高等教育的可持續(xù)發(fā)展，對教師隊伍的培訓(xùn)和高水平人才的引進是必不可少的。

二、價值鏈理論與高校成本管理的契合

企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列互不相同且有相互關(guān)聯(lián)的活動構(gòu)成的，這些活動可分為主要活動和支持性活動兩大部分。主要活動包括采購、生產(chǎn)、銷售、售后等；支持性活動則涉及財務(wù)、人事、管理、計劃和研發(fā)等輔助活動。這些互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。一個企業(yè)的價值鏈條由眾多或相關(guān)或無關(guān)的環(huán)節(jié)構(gòu)成，但并不是鏈條上的每個環(huán)節(jié)都能夠在生產(chǎn)中為企業(yè)帶來價值，而那些能夠創(chuàng)造價值的環(huán)節(jié)才是企業(yè)賴以生存的“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”。實施價值鏈管理的重要流程之一是優(yōu)化企業(yè)的“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”，降低生產(chǎn)和經(jīng)營成本，提高企業(yè)的整體競爭力。

價值鏈理論已廣泛應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)和管理，并取得較好的成本控制和產(chǎn)業(yè)鏈條優(yōu)化的效果。筆者現(xiàn)將價值鏈理論借鑒到高校成本管理中，將高校的各項教學(xué)和管理環(huán)節(jié)重組形成作業(yè)鏈，在此基礎(chǔ)上運用價值鏈相關(guān)理論對成本進行核算。雖然高等教育與產(chǎn)品生產(chǎn)是兩個有較少關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域，但是在價值鏈理論應(yīng)用方面不難發(fā)現(xiàn)有兩點共同之處。

（一）目的相同

價值鏈會計的目標是通過對企業(yè)內(nèi)部和外部所有生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的核算和控制，來實現(xiàn)提高企業(yè)整體價值增值的能力。企業(yè)進行生產(chǎn)活動的目標是通過對原材料的設(shè)計、加工和包裝，最后經(jīng)過銷售為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。而高等院校對學(xué)生進行教育的目標是培養(yǎng)更多具有專業(yè)知識的有用人才。在生產(chǎn)流程中，各種原材料從采購到設(shè)計、組裝、加工、包裝到銷售，是通過一個個加工環(huán)節(jié)對未完工產(chǎn)品不斷增加其市場價值或附加價值的過程；而在高校教育過程中，學(xué)生從招生入校到接受理論知識的傳授和實驗實踐活動的學(xué)習(xí)，再到最后的畢業(yè)就業(yè)等一系列活動，也是一個內(nèi)在專業(yè)知識和綜和能力積累的過程，也可看作是人的內(nèi)在價值增值過程。

由于高校教育成本核算的需要，學(xué)校要想加強成本控制，提高資金使用效率，從學(xué)校這個整體入手進行成本管理是不現(xiàn)實的，這就需要高等院校按照價值鏈理論將自身內(nèi)部所有活動整合重組為一條價值鏈，從每個環(huán)節(jié)入手，對不同環(huán)節(jié)進行成本核算和價值增值測算，逐個進行分析，降低成本，提高效率，之后再將各個環(huán)節(jié)前后銜接從宏觀上把握流程信息，最終達到財務(wù)控制的目的。

（二）“生產(chǎn)”流程相似

高等院校為學(xué)生提供教育服務(wù)與企業(yè)的生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)有較高相似性：高校進行的各項教學(xué)和管理活動也是為學(xué)生學(xué)習(xí)服務(wù)而存在互相聯(lián)系的，是一條以教育為主線的價值鏈，也是以獲得準確的教育成本，完善教學(xué)和管理環(huán)節(jié)，獲得更大的競爭優(yōu)勢為目的的。價值鏈理論在企業(yè)的應(yīng)用與高校對學(xué)生這種“產(chǎn)品”的“生產(chǎn)過程”也具有相似性，具體流程環(huán)節(jié)對應(yīng)見表1。

這種流程上的高度相似性，為我們將價值鏈理論應(yīng)用到高校教育成本核算提供了良好的理論支持。

三、流程設(shè)計——價值鏈理論下的高校成本核算

（一）采用價值鏈理論進行成本核算的前提準備

1.廣義的高等教育成本是指培養(yǎng)一個高等學(xué)校畢業(yè)生所耗費的所有來自國家、社會和家庭的全部費用。狹義的高等教育成本則是指可以用貨幣衡量的高校培養(yǎng)學(xué)生所耗費的價值，不包括學(xué)校和個人參與教育所放棄的機會成本的以貨幣支付實現(xiàn)的價值。在此，僅考慮實際發(fā)生并能精確核算的教育直接成本。

2.由于本文是以價值鏈為原則，按照學(xué)生入學(xué)至畢業(yè)為線索進行高校成本的核算，所以本文以9月1日為起點，至次年8月31日為終點，以學(xué)年為期間核算高校的教育成本。

3.我國高等院校在校生在培養(yǎng)層次上是有差別的，而多數(shù)學(xué)校的各種層次學(xué)生是同時在同一校區(qū)接受教育，也就是一所大學(xué)既有本科生、專科生、碩士和博士研究生，還可能有函授學(xué)生同時在學(xué)校享受國家的教育資源，而不同層次學(xué)生的培養(yǎng)成本是不同的，享受的資源也有差別；而且教師按照職稱不同分為助教、講師、副教授和教授等，不同職稱與職務(wù)的教師單位工作報酬也是有差別的。為方便成本核算，將學(xué)生人數(shù)折算為標準本科生人數(shù)，教師人數(shù)折算為標準副教授人數(shù)。

4.作業(yè)中心的成本動因有許多種，在理論上可以將其逐層分解，對每一個細化作業(yè)點進行成本動因分析。但是實踐中，高校進行教育成本管理的目的之一就是通過優(yōu)化教育環(huán)節(jié)來降低成本，而如果對作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分過于細致，將導(dǎo)致工作量的增加和計算程序的繁瑣，那就違背了將價值鏈理論引入高校教育成本管理的初衷。在本文中對高校教育環(huán)節(jié)的劃分到二級作業(yè)點為止，這樣劃分后通過價值鏈管理理論的應(yīng)用而得出的數(shù)據(jù)資料已經(jīng)能夠滿足各方信息使用者的要求。

（二）流程設(shè)計

將價值鏈理論應(yīng)用于高校教育成本管理，就是要將高校教育作業(yè)鏈中每個環(huán)節(jié)都進行價值鏈管理，也就是對于高校教育成本中的每一個作業(yè)點都依次進行作業(yè)分析、歸集作業(yè)成本→確定作業(yè)中心的成本動因→計算成本動因分配率，按照對象分配成本。

1.作業(yè)分析、歸集作業(yè)成本。高校對學(xué)生的教育活動類似于企業(yè)生產(chǎn)對產(chǎn)品的縱向轉(zhuǎn)移，而由相互平行的職能單位進行輔助工作。學(xué)校發(fā)生的教育成本應(yīng)該是為教學(xué)服務(wù)的，雖有直接和間接之分，但都是與學(xué)生學(xué)習(xí)相關(guān)的。在歸集成本費用之前首先要剔除掉與學(xué)生接受教育無關(guān)的非教育成本，例如學(xué)校第三產(chǎn)業(yè)、自主結(jié)算的附屬機構(gòu)等發(fā)生的費用都不能劃歸到教育成本中來。產(chǎn)品生產(chǎn)中有些環(huán)節(jié)和部門在職能上是有交叉的，例如電力部門和水利部門相互提供服務(wù)，需要按照重要性原則或者交互分配法對這些交叉發(fā)生的成本進行歸類，以保障核算結(jié)果準確，這些成本不能重復(fù)計算。將調(diào)整后的費用支出重新歸集到某個作業(yè)點中去，為下一步作業(yè)中心和成本動因分析做準備。

2.確定作業(yè)中心與成本動因。價值鏈理論的關(guān)鍵思想在于將生產(chǎn)環(huán)節(jié)分割成單個價值點進行成本控制之后，從宏觀上對價值點前后的銜接點進行整合分析，最終達到成本控制的目的。對價值鏈的分析主要集中在確定作業(yè)中心和成本動因。下面筆者按照學(xué)生在學(xué)校經(jīng)歷的不同階段為順序，對各個價值點進行作業(yè)和成本動因分析。

（1）入學(xué)環(huán)節(jié)。學(xué)生入學(xué)環(huán)節(jié)包括學(xué)校為招生所做的各類宣傳、學(xué)生入學(xué)考試（復(fù)試、面試、體檢）、錄取工作、軍訓(xùn)以及與入學(xué)相關(guān)的其他工作。這一環(huán)節(jié)的費用主要集中在招生季，入學(xué)的新生是這些成本的承擔(dān)者。入學(xué)環(huán)節(jié)發(fā)生的各項成本費用與當年入學(xué)的新生相關(guān)。

（2）在校學(xué)習(xí)環(huán)節(jié)。學(xué)生在校學(xué)習(xí)是學(xué)校發(fā)生的主要生產(chǎn)活動，而這一活動包含內(nèi)容紛繁多樣，性質(zhì)、特點不一：①教學(xué)工作是學(xué)校提供教育的主要環(huán)節(jié)，其中主要是教師課堂授課和學(xué)生實驗操作兩種方式，這項支出的成本動因是發(fā)生的教學(xué)和實驗的課時數(shù)；②教學(xué)儀器、圖書資料與實驗耗材等相關(guān)機器設(shè)備的支出在購買和裝配時一次性完成，會計中對它們的核算主要是折舊，確定折舊方法和折舊年限逐年對折舊額進行分攤，而這些儀器設(shè)備的成本動因是使用年限和次數(shù)，其中使用次數(shù)可以通過課時來衡量；③學(xué)生補助和學(xué)生活動專項經(jīng)費，由于是按照人數(shù)支出的，所以其成本動因就是享受這項待遇的學(xué)生數(shù)量；④教學(xué)人員的經(jīng)費一般與所帶班級人數(shù)相關(guān)，所以這部分支出應(yīng)按照教學(xué)人數(shù)核算；⑤行政和教輔人員經(jīng)費，由于這部分支出不是針對某一環(huán)節(jié)和人群發(fā)生的，沒有特定的成本動因，但是其發(fā)生又是為所有在校學(xué)生服務(wù)，所以這項支出的成本動因是全體在校學(xué)生；⑥學(xué)生的在校生活離不開后勤保障，這主要是水電暖方面的供應(yīng)，這部分使用量的計算以儀表計量為準；⑦學(xué)校各類設(shè)施儀器的維修維護工作是為所有使用的學(xué)生服務(wù)，所以應(yīng)由使用這些設(shè)施儀器的學(xué)生來承擔(dān)；⑧設(shè)備設(shè)施的構(gòu)建與教學(xué)儀器和耗材類似，主要是與使用年限和使用人數(shù)相關(guān)；⑨持續(xù)發(fā)展支出主要包括人才引進，高等人才培養(yǎng)等支出，這方面人才大多為碩博士研究生授課，所以在分配時由接受這部分人才教育的學(xué)生人數(shù)分攤。

（3）校外實習(xí)環(huán)節(jié)。校外實習(xí)環(huán)節(jié)主要是針對畢業(yè)生進行的，其中①實習(xí)基地的建設(shè)屬于資本性支出，與固定資產(chǎn)相同，分攤費用由使用年限和人數(shù)決定；②實習(xí)經(jīng)費由參加實習(xí)的學(xué)生分攤；③差旅公務(wù)支出主要發(fā)生在指導(dǎo)實習(xí)的教師指導(dǎo)實習(xí)過程中，所以由參與實習(xí)的教師人數(shù)計算。

（4）畢業(yè)就業(yè)環(huán)節(jié)。就業(yè)環(huán)節(jié)所發(fā)生各項費用的受用者主要是畢業(yè)生，所以這部分支出主要由畢業(yè)生分攤。

3.計算作業(yè)成本動因分配率，按對象分配成本。將發(fā)生的教育支出按照不同成本動因分配到各個作業(yè)點的工作需要經(jīng)歷兩個步驟：按照上文分析的作業(yè)動因，將各項成本支出分配到各個價值點，即用某個作業(yè)中心總量，除以作業(yè)動因總額，即可得出動因分配率；運用上一步計算得出的動因分配率，根據(jù)作業(yè)動因，將成本支出分配到成本對象中去，具體方法是各作業(yè)中動因總量，乘以動因分配率，計算出不同作業(yè)流程中某項作業(yè)的成本數(shù)。

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