陳宗智

【摘 要】 固定資產(chǎn)進項稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的不均衡導致了企業(yè)個別月份增值稅申報異常，也直接影響了基層征收機關增值稅收入的均衡性，進而給基層稅務機關進行稅源監(jiān)控、納稅審查、異常戶評估等工作平添了工作量和工作難度。同時固定資產(chǎn)進項稅額的問題還在兩次稅改中扮演了導致稅改前后企業(yè)稅負不公平的角色。文章對固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的均衡性進行研究，并積極為營業(yè)稅改征增值稅推行過程中的稅負公平探尋解決途徑。

【關鍵詞】 固定資產(chǎn)； 進項稅額抵扣； 均衡性； 研究

固定資產(chǎn)進項稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的不均衡導致了企業(yè)個別月份增值稅申報異常，也直接影響了基層征收機關增值稅收入的均衡性，進而給基層稅務機關進行稅源監(jiān)控、納稅審查、異常戶評估等工作平添了工作量和工作難度。同時固定資產(chǎn)進項稅額的問題還在增值稅轉(zhuǎn)型和營業(yè)稅改征增值稅兩次稅改中，扮演了導致稅改前后企業(yè)稅負不公平的角色。只是，增值稅轉(zhuǎn)型改革涉及的全部是生產(chǎn)企業(yè)，而生產(chǎn)企業(yè)設備價值折舊額分攤到產(chǎn)品成本中的比重較小，這種稅負不公平?jīng)]有凸顯出來。眼下已經(jīng)在上海試點，即將在全國范圍內(nèi)推開的營業(yè)稅改征增值稅改革，涉及的是服務行業(yè)。特別是對于交通運輸企業(yè)，這種稅負不公平就非常明顯。筆者認為這種不公平的解決途徑同樣應該考慮固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的均衡性。

因此，對固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的均衡性進行研究，并為營業(yè)稅改征增值稅推行過程中的稅負公平尋找途徑具有理論和現(xiàn)實意義。

一、固定資產(chǎn)進項稅額抵扣不均衡的客觀存在原因

（一）固定資產(chǎn)固有特點導致的不均衡原因

固定資產(chǎn)的進項稅額一般單筆金額較大，并且在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中設備采購不均衡，所以固定資產(chǎn)進項稅額抵扣也就集中在個別月份。

固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重和在創(chuàng)造營業(yè)收入中的作用舉足輕重，其固定資產(chǎn)的可抵扣進項稅額也比較大，并且固定資產(chǎn)的購置在企業(yè)設立初期較為集中，從固定資產(chǎn)在企業(yè)整個持續(xù)經(jīng)營期間來講，其進項稅額的抵扣同樣存在不均衡。

（二）進項稅額抵扣政策使之不均衡必然存在

眾所周知，目前的進項稅額抵扣依據(jù)是增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)等。財稅[2008]170號文件規(guī)定：從2009年1月1日起增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。憑票抵扣的規(guī)定對固定資產(chǎn)進項稅額抵扣來講也不例外。

增值稅條例及其細則對固定資產(chǎn)進項稅額抵扣條件進行了時間限定，即固定資產(chǎn)進項稅抵扣為認證當月。同時增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)，自開具或取得之日起180天內(nèi)必須認證，否則過期作廢其抵扣功能。

政策規(guī)定，進項稅額從依據(jù)上采用憑票抵扣；從時間上采用認證當月。實際工作中，固定資產(chǎn)進項稅額單筆較大且沒有分割依據(jù)；固定資產(chǎn)采購較為集中，沒有分割措施，所以固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的不均衡性必然客觀存在。

二、稅改因固定資產(chǎn)進項稅額問題導致的稅負不公平

（一）生產(chǎn)型增值稅改消費型增值稅

增值稅轉(zhuǎn)型后，部分固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣。對一些轉(zhuǎn)型前已經(jīng)完成固定資產(chǎn)大規(guī)模采購的企業(yè)來講，與改革后設立的企業(yè)相比存在一些競爭上的成本劣勢，也就是說對老企業(yè)的稅負不公平。不過因為生產(chǎn)企業(yè)設備價值折舊額分攤到產(chǎn)品成本中的比重較小，這種稅負不公平也就沒有凸顯出來，而且稅改期間部分省份也采取了一些不同措施削弱這些不公平，本文不再展開闡述。

（二）營業(yè)稅改征增值稅

營業(yè)稅改征增值稅已經(jīng)在上海試點，并即將在全國范圍內(nèi)推開。稅改因固定資產(chǎn)進項稅額的存在導致的稅負不公平、不均衡以交通運輸企業(yè)最為明顯。一方面表現(xiàn)在對稅改前后設立的不同企業(yè)的影響上；另一方面表現(xiàn)在對同一企業(yè)不同時期稅負均衡性的影響上。

1.對稅改前后設立的交通運輸企業(yè)稅負的影響

增值稅的稅收負擔不僅與納稅人的收入水平有關，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關。成本中可以抵扣的項目所占收入的比重高低，直接影響著交通運輸企業(yè)改征增值稅后將承擔的稅負。

交通運輸企業(yè)的經(jīng)營主要借助于運輸工具，交通運輸企業(yè)在道路經(jīng)營許可審批前必須有一定數(shù)量的自有車輛。對于稅改前已經(jīng)設立的交通運輸企業(yè)來說，已經(jīng)具有完備的辦公家具、完善的裝卸設備、足夠的運輸工具和運轉(zhuǎn)正常的業(yè)務，此時實施稅改，顯然上述固定資產(chǎn)沒有獲得進項稅額抵扣的機會，其稅負就和稅改后新成立的企業(yè)存在明顯差異。

例如：假設上海某交通運輸業(yè)一般納稅人2012年提供運輸服務取得收入1 000萬元，當年發(fā)生如下支出：購買運輸車輛支付351萬元，稅款51萬元；購買柴油、汽油支付100萬元，稅款17萬元；支付電費1.17萬元，稅款0.17萬元；支付水費1.13萬元，稅款0.13萬元；發(fā)生車輛維修費11.7萬元，稅款1.7萬元；采購電腦1.17萬元，稅款0.17萬元；辦公用品支出2.34萬元，稅款0.34萬元。進項稅額合計為70.51萬元。

以上業(yè)務應繳增值稅=1 000÷（1+11%）×11%-70.51=99.10-70.51=28.59（萬元）。

通過上例的計算得知該企業(yè)的稅負為2.86%，與稅改前3%的營業(yè)稅稅率相比，實現(xiàn)了結構性減稅的初衷。但是，對于稅改前已設立的交通運輸企業(yè)而言，其運輸車輛已經(jīng)在以前年度采購完成，稅改后已經(jīng)沒有運輸車輛的進項稅額用于抵扣。

假設上述運輸車輛是稅改前已經(jīng)采購，并將進項稅額計入固定資產(chǎn)價值，則：

以上業(yè)務應繳增值稅=1 000÷（1+11%）×11%-（70.51-51）=99.10-19.51=79.59（萬元）。

此時，計算出該企業(yè)的稅負為7.96%，這與稅改前生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人取得運輸企業(yè)運輸發(fā)票可以抵扣7%的進項稅額相互呼應。但與前面計算的2.86%的稅負比較，稅負差異顯而易見，那么這次結構性減稅的改革也就失去意義。

根據(jù)增值稅的計稅原理，增值稅負擔應該輕于營業(yè)稅。而此次改革，確實存在著一些試點納稅人購買大宗固定資產(chǎn)行為已經(jīng)基本完成，無法實現(xiàn)已負擔增值稅額的抵扣，從而導致稅負增加的現(xiàn)象。

2.對同一企業(yè)不同時期稅負均衡的影響

無論交通企業(yè)設立時間有何不同，其運輸車輛的采購都不具有經(jīng)常性，這樣就會導致稅改后因采購運輸車輛等固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進項稅額在時間分布上具有不均勻性，進而使得交通運輸企業(yè)增值稅納稅申報時個別月份稅額畸形，從而導致國家稅收收入不均衡。部分企業(yè)因購進固定資產(chǎn)而發(fā)生進項稅額變動異常，與銷售額變動幅度不匹配，增加了稅源監(jiān)控、納稅評估的工作量和工作難度。

三、“憑票抵扣分割單”的設想

（一）何為“憑票抵扣分割單”

憑票抵扣分割單是將用于抵扣依據(jù)的“增值稅專用發(fā)票”、“海關進口增值稅專用繳款書”和“運輸費用結算單”進行分割后的法律依據(jù)；是會計人員進行待抵扣進項稅額會計處理的原始憑證；是一般納稅人增值稅申報表（附表二）的書面資料；是延續(xù)增值稅憑票抵扣、保證以認證方式進行增值稅稅源監(jiān)控的文件。

（二）“憑票抵扣分割單”的具體操作

納稅人在對“增值稅專用發(fā)票”、“海關進口增值稅專用繳款書”和“運輸費用結算單”進行認證后，稅務機關可將部分單筆超出一定額度的進項稅額進行分割，置換為具有原抵扣依據(jù)索引號的“憑票抵扣分割單”，進而分期填入一般納稅人增值稅申報表（附表二）和進行賬務處理，實現(xiàn)均衡的分期抵扣。

憑票抵扣分割單的額度分割依據(jù)可參照資產(chǎn)的受益年限，例如固定資產(chǎn)的進項稅額，可參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中固定資產(chǎn)最低折舊年限進行分割。即與生產(chǎn)經(jīng)營有關的器具、工具、家具等最低折舊年限為五年，就將其進項稅額等分為五份；飛機、火車、輪船以外的運輸工具最低折舊年限為四年，就將其進項稅額等分為四份。

四、固定資產(chǎn)進項稅額均衡性的解決途徑與意義

（一）均衡固定資產(chǎn)進項稅額均衡企業(yè)各期稅負

對同一交通運輸企業(yè)而言，企業(yè)各期的稅負不均衡主要是由于大宗采購交通運輸工具等固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務不均衡引起的。為消除這種異常波動，保證國家稅收和企業(yè)稅負的穩(wěn)定性，稅務部門可將認證后的固定資產(chǎn)進項稅額置換為具有原抵扣依據(jù)索引號的“憑票抵扣分割單”，使增值稅大額抵扣分攤到本期及以后各期，從而避免納稅人在各期繳納增值稅額波動較大，造成企業(yè)損益與國家稅收收入的不均衡變化。同時也降低了稅源監(jiān)控和納稅評估的工作量和工作難度。

（二）均衡固定資產(chǎn)進項稅額公平不同企業(yè)稅負

為均衡稅改試點前后設立的交通運輸企業(yè)的稅負，對進行稅改試點前已經(jīng)成立的交通運輸企業(yè)，依據(jù)稅改時點賬面按照現(xiàn)行規(guī)定可抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，結合企業(yè)所得稅法固定資產(chǎn)折舊最低年限，計算出以后受益期間的進項稅額。向機構所在地稅務機關一次性申報、審批，像新采購固定資產(chǎn)一樣發(fā)放置換的“憑票抵扣分割單”，從而實現(xiàn)稅改試點前后設立的交通運輸企業(yè)的稅負公平。

當然，上海市國稅局、上海市地稅局在《關于上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關問題的說明》中專門強調(diào)將綜合考慮試點行業(yè)和企業(yè)的不同情況，積極研究制定有針對性的扶持政策，比如采取超稅負返還的措施，也是營業(yè)稅改征增值稅改革試點的平穩(wěn)過渡和順利實施的解決方法。

綜上所述，固定資產(chǎn)進項稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的不均衡給企業(yè)和稅務機關工作人員造成了不同程度的不利影響，采用“憑票抵扣分割單”將改變固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的不均衡性，消除固定資產(chǎn)進項稅額抵扣不均衡的不利影響。

同時“憑票抵扣分割單”的應用使營業(yè)稅、增值稅、所得稅各稅種相互呼應，較其他地方性政策和方法保證了營業(yè)稅稅改政策的嚴肅性，實現(xiàn)了稅改前后交通運輸企業(yè)的稅負公平和同一交通運輸企業(yè)不同時期稅負的均衡性。