【摘 要】 文章在闡述會計目標與會計環(huán)境的邏輯關系以及分析當前高校會計環(huán)境特點的基礎上，提出高校會計目標應定位于以“受托責任”為基礎，并將“受托責任”和“決策有用”有機融合，才能充分滿足會計信息使用者的要求。

【關鍵詞】 會計環(huán)境； 會計目標； 受托責任； 決策有用

會計目標既是財務會計理論結(jié)構(gòu)的基礎，又是會計系統(tǒng)運行的導向，也是衡量會計信息質(zhì)量的總體標準。從20世紀60年代以來，會計目標的研究成為了西方會計界的一個熱點問題，會計目標對制定會計準則及會計實踐工作的重大指導意義逐漸成為共識。自20世紀90年代以來，我國會計理論界在借鑒西方會計界成果的基礎上，結(jié)合國情開始對會計目標進行探討，并形成了不少有價值的成果。必須指出的是，國內(nèi)外學者多是圍繞企業(yè)會計目標進行研究，對高校會計目標的研究還較少，現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準則》也缺乏對會計目標的闡述，高校會計還缺乏準確清晰的目標導向。這種情況既不利于高校會計理論體系的完善，又制約了高校會計實務工作的創(chuàng)新發(fā)展及會計信息質(zhì)量的改善，且不利于事業(yè)單位（含高校）會計制度體系改革的順利推進。因此，借鑒國內(nèi)外企業(yè)會計目標的研究成果，對高校會計目標進行探究，為準確定位高校會計目標提供建議和對策顯然極具現(xiàn)實意義。

一、會計目標、會計環(huán)境的含義及其基本關系分析

（一）會計目標的含義及主要觀點

目標是指激發(fā)人們行為、預期要求達到的目的或結(jié)果。從系統(tǒng)論角度觀察，會計目標是會計系統(tǒng)從事會計實務活動所要達到的境地或標準。會計系統(tǒng)的基本功能是提供經(jīng)濟活動的會計信息，提供經(jīng)濟活動的會計信息就是會計目標的基本內(nèi)涵。會計行為主體（會計組織機構(gòu)和會計人員）、會計信息使用主體（會計信息使用者）、會計目標客體（會計信息使用者需要的會計信息）、會計信息的質(zhì)量標準（特征）及提供方式等是構(gòu)成會計目標的基本要素，也是制約會計目標的主要方面。20世紀70—80年代，西方會計界關于會計目標理論的研究逐步形成了兩個代表性的流派，即受托責任觀和決策有用觀。

1.受托責任觀

受托責任觀的形成得益于公司制、現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的產(chǎn)生和發(fā)展，其內(nèi)容主要是：資源的受托方接受資源所有者委托，有權(quán)對資源自主經(jīng)營，并承擔有效管理與運營受托資源的責任，雙方通過法律制度、組織規(guī)則等約束機制明確規(guī)定各自的權(quán)責，形成委托—受托責任關系。這樣，客觀上要求會計系統(tǒng)反映受托者運營和管理資源責任的履行過程及結(jié)果，從而形成了會計信息的提供以反映受托責任為目標取向的理論觀點。受托責任觀認為：會計的首要目標是計量受托的業(yè)績；為了客觀、有效地反映受托責任，會計信息應盡可能精確；在計量屬性和計量模式的選擇上，主張采用歷史成本。顯然，受托責任觀有助于外部投資者和債權(quán)人評價企業(yè)的經(jīng)營管理責任和資源使用的有效性，但也存在明顯的局限性。如：強調(diào)真實地反映過去，主要關注企業(yè)的歷史信息，而對于未來事項很難反映；只顧及委托者的需求，而忽略潛在投資者的需求，使會計信息質(zhì)量難以提高；在現(xiàn)代社會中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)不分離或委托方、受托方關系不明確的組織普遍存在，這使受托責任觀的使用受到質(zhì)疑。

2.決策有用觀

決策有用觀是指會計信息的生產(chǎn)和報告必須滿足信息使用者決策的需要，它是在資本市場日漸發(fā)達的歷史背景下形成的。隨著企業(yè)股東日益分散和數(shù)目的日益增多，委托方變得模糊，此時，管理當局（受托方）的經(jīng)營績效若不能令人滿意，股權(quán)持有人一般不會或不能直接更換管理當局，而是通過資本市場賣出該部分產(chǎn)權(quán)，購入其認為有效的其他產(chǎn)權(quán)。在此條件下，信息使用者不僅包括目前的投資者、債權(quán)人，還包括潛在的投資者、債權(quán)人、社會中介機構(gòu)和其他利益相關者。利益相關者進行決策需要有大量可靠而相關的會計信息，他們既需要傳統(tǒng)的歷史信息，更關注與未來發(fā)展相關的信息，要求披露的信息量和范圍也不斷擴大。而這些信息的提供不得不借助于會計系統(tǒng)，從而形成了會計信息的提供必須以服務于決策為目標取向的理論觀點。決策有用觀認為：會計的著眼點在于會計報表本身的有用性，因此更強調(diào)信息的相關性；只要符合成本效益原則，信息量多多益善；在計量屬性和計量模式的選擇上主張多種計量屬性并存擇優(yōu)；在會計確認上不僅要確認實際發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認那些雖未發(fā)生但對企業(yè)有重要影響的事項。顯然，相比之下，采用決策有用觀有利于提高會計信息的質(zhì)量，但也存在明顯的局限性。如：對“什么是有用的信息”的判斷太過主觀，可操作性低，不利于會計信息使用者監(jiān)督、評價受托責任，不利于審計目標的實現(xiàn)等。

（二）會計環(huán)境的含義與分類

會計系統(tǒng)總是在一定環(huán)境中運行，并受到特定環(huán)境的影響和制約。這些對會計系統(tǒng)產(chǎn)生直接或間接影響的各種客觀條件和要素的總和，構(gòu)成了會計環(huán)境。按照對高校會計活動的影響方式劃分，可將會計環(huán)境分為一般（宏觀）環(huán)境和具體環(huán)境。一般環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法制環(huán)境、社會環(huán)境等；具體環(huán)境包括高等教育管理體制、高校財務會計制度體系、高校自身發(fā)展方式、高?；韭毮芗敖?jīng)濟活動特點、內(nèi)部管理狀況、利益相關者等。一般環(huán)境與具體環(huán)境并不是截然割裂的，兩者水乳交融，息息相通，共同對會計系統(tǒng)的運行及會計信息的供求產(chǎn)生影響，會計環(huán)境是兩者有機結(jié)合的統(tǒng)一體。本文主要通過分析直接影響高校會計系統(tǒng)運行的具體環(huán)境的重要特點及其對會計目標的影響，探尋高校會計目標的定位策略。

（三）會計環(huán)境與會計目標定位的基本關系分析

會計目標作為會計系統(tǒng)運行的導向，從一定意義上講，是會計行為主體對會計信息使用主體及其需求作出的一種主觀見之于客觀的認定，它既包括了會計行為主體的價值判斷，又以一定的會計環(huán)境（事實前提）為基礎，是主觀訴求與客觀的會計環(huán)境的統(tǒng)一體。縱觀國內(nèi)外會計目標理論的發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)，在不同歷史時期，或在同一時期的不同國家、不同行業(yè)之間，由于宏觀環(huán)境或具體環(huán)境的不同，會計信息使用主體及其需求、會計行為主體提供會計信息的能力及方式差別很大，導致會計目標的定位及表述方式也差別很大，可見會計環(huán)境對會計目標定位的影響和制約非同一般。從另一方面來說，由于會計信息在一定程度上會對國家和單位內(nèi)部資源分配等一系列政策、措施的制定和實施產(chǎn)生影響，因此，既定的會計目標一定程度上也可以反作用于會計環(huán)境。如果設定的會計目標適應會計環(huán)境的特征，披露的會計信息符合特定環(huán)境下的使用者的需求，就會對會計環(huán)境的發(fā)展起促進作用；反之，如果設定的會計目標不適應會計環(huán)境的特征，披露的會計信息不符合使用者的要求或者對其產(chǎn)生誤導，就會給社會經(jīng)濟活動帶來負作用。因此，根據(jù)會計環(huán)境的特征主動、準確地確立會計目標，對會計職能的實現(xiàn)、社會經(jīng)濟的有序運轉(zhuǎn)都具有重要意義。同時，由于客觀的會計環(huán)境是不斷發(fā)展變化的，會計目標亦應隨環(huán)境的變化而不斷發(fā)展變化。

二、當前高校會計環(huán)境的特點

（一）高等教育體制改革逐步深入

自建國以來至20世紀80年代初期，在計劃經(jīng)濟體制下，我國高等教育管理體制呈現(xiàn)出政府高度集權(quán)的特點，政府與大學是直線式隸屬關系。此時，高校會計和其他行業(yè)會計一樣，主要是作為政府宏觀經(jīng)濟管理和高校內(nèi)部管理的工具，只有職能與任務的描述，而沒有清晰明確的會計目標。隨著市場經(jīng)濟體制的建立與完善，我國高等教育管理體制改革沿著“轉(zhuǎn)變政府職能”、“明確高校法人地位”兩個維度得以逐步推進。目前，從法律上說，高校已成為獨立承擔民事責任的法人實體，其面向社會、依法自主辦學的新體制已初步確立，政事不分的高等教育管理體制基本被打破。由于高校所占有、使用的資源主要是國有資產(chǎn)，所有權(quán)屬于國家，是公共資源，公共資源的所有權(quán)和占有使用權(quán)的分離必然導致公共受托責任的產(chǎn)生，高校管理層必須承擔相應的公共受托責任。由此，高校會計不能再僅僅作為政府宏觀經(jīng)濟管理和高校內(nèi)部管理的工具，其必須向政府報告高校管理層承擔的公共受托責任的履行情況。因此，以政府對高校管理層的委托責任為基礎，清晰準確地界定高校會計目標是高等教育體制改革的必然要求。

（二）事業(yè)單位會計制度體系改革和高等教育國際化持續(xù)推進

為適應事業(yè)單位體制改革和財政預算改革不斷深入的要求，我國正抓緊修訂事業(yè)單位會計準則和包括高校會計制度在內(nèi)的事業(yè)單位行業(yè)會計制度，完善新形勢下的事業(yè)單位會計制度體系。如，《高校會計制度》的修訂已發(fā)布兩次征求意見稿，《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》也在今年2月15日發(fā)布。從《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》可以看出，其修訂注重符合國際慣例，已著手建立我國事業(yè)單位會計概念框架，而會計目標正是框架的邏輯起點。其中第四條規(guī)定：“事業(yè)單位財務報告的目標是向財務報告使用者提供與事業(yè)單位財務狀況、運營成果、預算執(zhí)行等有關的會計信息，反映事業(yè)單位受托責任的履行情況，為財務報告使用者合理配置資源、進行社會和經(jīng)濟決策服務”。另一方面，在世界經(jīng)濟一體化趨勢的背景下，高等教育的國際化是提高高校教育教學質(zhì)量、增強高校國際競爭砝碼、提升高等教育整體實力的重要途徑和關鍵舉措。為推動國際化交流與合作的增強，高校會計必須要提供符合國際慣例的會計信息。因此，清晰準確地界定高校會計目標，向國內(nèi)外財務報告使用者提供能滿足其要求的會計信息是事業(yè)單位會計制度體系改革和高等教育國際化的必然要求。

（三）高校經(jīng)費來源和利益相關者多元化

在市場經(jīng)濟下，高校的經(jīng)費來源逐漸形成多元化格局。除原有的財政撥款外，還包括學生繳費、銀行貸款、科研收入、非學歷教育收入、社會捐贈收入、校辦產(chǎn)業(yè)收入、經(jīng)營收入、利息收入等。在經(jīng)費來源日趨多元化的背景下，除政府財政部門、教育主管部門外，高校會計信息的外部使用者還包括金融機構(gòu)（主要債權(quán)人）、捐贈者、學生家長和其他利益相關者。但是，各類會計信息使用者的實際信息需求各不相同且各有側(cè)重，他們的信息需求并不在同一層級上，需求的期望值也不同。其中，政府對高等教育實施統(tǒng)籌規(guī)劃、宏觀管理，其核定撥付的財政撥款和準許收取的非稅收入仍是高校的主要辦學資金，因此，政府教育主管部門、財政部門仍是高校會計信息主要的和直接的需求者；高校在辦學規(guī)模快速擴張過程中，通過銀行貸款融入了大量的建設資金。據(jù)審計署披露的數(shù)據(jù)顯示，到2010年底，全國1 164所地方所屬的普通高校負債2 634.98億元，其中絕大部分是銀行貸款。因此，銀行也是當前我國高校會計信息的最大需求者之一。一般而言，其他渠道對高校提供的辦學資金只占較小比重，對應的利益相關方對高校會計信息的需求也相對較弱。

（四）高校自身的基本職能和組織目標的非營利性

高校作為一種非營利組織，其基本職能是人才培養(yǎng)、科學研究和社會服務，其追求的組織目標是最大化地為社會提供符合要求的高等教育產(chǎn)品及教育、科技服務，這與企業(yè)追求價值最大化的目標有本質(zhì)的區(qū)別。高校組織目標在會計信息上的反映，就是政府對高校沒有經(jīng)濟效益指標的考核任務，但有嚴格執(zhí)行部門預算、提高預算經(jīng)費使用績效、各類教學經(jīng)費支出及其結(jié)構(gòu)符合規(guī)定、加強資產(chǎn)負債管理等方面的要求。因此，高校會計目標的定位應與高校基本職能和組織目標緊密結(jié)合，使提供的會計信息能滿足使用者監(jiān)督、評價高校受托責任履行情況的需要。

（五）高等教育管理科學化、精細化要求日益提高

高校在獲得越來越多的辦學自主權(quán)后，既面臨著前所未有的發(fā)展機遇，同時也必須面對日益激烈的資源競爭和生存壓力。在經(jīng)歷了“十五”、“十一五”期間規(guī)模快速擴張過程后，當前大多數(shù)高校把工作重心轉(zhuǎn)移到全面提高辦學水平、教學質(zhì)量及服務經(jīng)濟社會發(fā)展能力上來，加快了向內(nèi)涵建設、質(zhì)量提升轉(zhuǎn)型的步伐。隨著辦學規(guī)模的擴大、發(fā)展方式的轉(zhuǎn)型及辦學競爭的日益激烈，高校內(nèi)部管理加強科學化、精細化管理，提高綜合辦學效益、效率、效果的要求越來越迫切。高校會計信息是高校日常管理的重要基礎性信息，準確、及時、相關的會計信息無疑對推進高?？茖W化、精細化管理有著重大作用。因此，高校會計不僅要反映高校資產(chǎn)負債狀況、經(jīng)費收支情況及預算執(zhí)行情況，其目標還應包括為高校管理層等會計信息使用者提供實施科學、精細管理所需的相關信息，如重要教學科研業(yè)務活動開展情況、發(fā)展性項目投資分析和預測資料，可能影響高校未來前景的重大事項及應對預案等會計及非會計信息，以幫助高校管理層等使用者提升管理水平，改進資金使用績效，確保各項事業(yè)計劃和財務收支預算的順利完成。

三、高校會計目標定位的現(xiàn)實選擇

無論是受托責任觀還是決策有用觀，都是以特定的會計環(huán)境為研究前提得出的結(jié)論，它們在特定的會計環(huán)境下都具備合理性，離開特定的會計環(huán)境去討論孰優(yōu)孰劣將無法達成一致的結(jié)論。高校應根據(jù)當前所面臨的會計環(huán)境的特點，準確界定會計信息使用者、會計信息使用者需要什么樣的會計信息、會計信息的質(zhì)量標準（特征）及提供方式等會計目標的基本要素，并結(jié)合財政、高等教育、財務會計制度等方面的改革趨勢和進程，確立具備一定前瞻性的會計目標。

結(jié)合前文對高校面臨的會計環(huán)境分析可知，高等教育體制改革使政府與高校之間建立了明確的委托與受托關系，加上事業(yè)單位會計制度體系改革、高等教育國際化的持續(xù)推進，清晰準確地界定高校會計目標勢在必行。當前，在經(jīng)費來源多元化的趨勢下，高校會計目標應定位于滿足多元化利益相關者的信息需求。其中，從宏觀經(jīng)濟調(diào)控、教育政策制定和評價考核高校受托責任履行情況的角度，政府職能部門仍是高校會計信息最主要的需求者，需要高校提供真實、準確、全面、可比的會計信息；銀行是我國高校的最大債權(quán)人，也是會計信息的最大需求者之一，其對高校會計信息的關注主要在于高校經(jīng)費收支成果、現(xiàn)金流量和財務狀況的優(yōu)劣，以確認貸款本金及利息能否安全地收回，其對會計信息的要求主要以真實、準確和完整為主；對社會捐贈者來說，其所關心的主要是捐贈資金的使用情況，對會計信息的要求也主要以真實、準確、完整為主。為此，采用受托責任觀，向外部主要會計信息使用者和其他利益相關者提供具備真實、準確、全面、可比等特征的會計信息，應成為高校會計基本目標。另一方面，在高等教育管理科學化、精細化要求日益強烈的形勢下，高校會計系統(tǒng)亦應努力為高校管理層等進行科學決策、合理配置資源、避免財務風險提供符合相關、重要、及時、實質(zhì)重于形式等特征的會計信息和非會計信息。這樣，決策有用觀亦應成為高校確立會計目標的重要依據(jù)。

因此，在當前會計環(huán)境下，以受托責任觀為基礎，將受托責任觀和決策有用觀有機融為一體，向會計信息使用者提供符合真實、準確、全面、可比、相關、及時、實質(zhì)重于形式等特征，反映高校財務狀況、經(jīng)費收支情況、預算執(zhí)行情況、資產(chǎn)管理情況和重要活動、重大事項等方面的信息，滿足會計信息使用者監(jiān)督、評價高校受托責任的履行情況和科學決策的需要，是高校會計目標的現(xiàn)實選擇，而將高校會計目標單一地定位于受托責任觀或決策有用觀都是不完善的。同時，為使會計信息能滿足更廣泛的會計信息使用者的需要，政府職能部門還應繼續(xù)推進高校財務會計制度改革步伐，使高校能采用與國際通行的政府會計和非營利組織會計報表相一致的會計報表格式來披露會計信息。

事實上，在20世紀90年代末期，英國會計準則委員會（ASB）率先提出，財務報告的目標應利于使用者“評價管理當局的受托責任履行情況并進行經(jīng)濟決策”。國際會計準則委員會、加拿大會計準則委員會也明確提出財務報告的目標應同時滿足兩個方面的需要：一是提供對決策有用的信息；二是反映管理當局受托責任的履行情況。我國2007年在上市公司首先開始實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》第四條規(guī)定：“財務會計的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！笨梢?，高校會計目標定位于以“受托責任”為基礎、將“受托責任”與“決策有用”有機融合是可行的。

【參考文獻】

[1] 梁爽.會計目標與會計環(huán)境邏輯關系剖析[J].會計研究，2005（1）：55-60.

[2] 李國柱.我國高等學校會計目標定位——基于環(huán)境的視角[J].財會通訊.綜合（下），2009（12）：84-86.

[3] 胡學忠.高等學校財務管理具體環(huán)境的特點及應對策略[J].江蘇高教，2011（6）：53-55.