【摘要】我國(guó)正在進(jìn)行增值稅的改革，擴(kuò)大增值稅的征收范圍，遠(yuǎn)景是合并營(yíng)業(yè)稅，這預(yù)示著未來(lái)財(cái)政分配的重要變革。而且我國(guó)也正在研究開(kāi)征房產(chǎn)稅，準(zhǔn)備把財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府主要財(cái)政收入來(lái)源。增值稅作為地方政府主要收入來(lái)源，財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府主要來(lái)源，協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府主要收入來(lái)源是主要方案。采取增值稅和財(cái)產(chǎn)稅混合作為地方政府財(cái)產(chǎn)收入來(lái)源是解決方法。

【關(guān)鍵詞】增值稅改革財(cái)產(chǎn)稅分稅制營(yíng)業(yè)稅房產(chǎn)稅

增值稅的改革不僅僅是一個(gè)稅種的變化，或許里面預(yù)示著未來(lái)財(cái)權(quán)分配的重要變革走向。中國(guó)目前是分稅制，國(guó)地稅分家之后按照各自管轄范圍征收稅款，國(guó)稅主要征收中央稅，而地稅則為地方政府服務(wù)。國(guó)稅系統(tǒng)征收增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅等涉及全國(guó)范圍的稅種，而地稅系統(tǒng)則征收營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等等與地方政府相關(guān)的稅收。在收入上，中央政府固定收入包括消費(fèi)稅、車(chē)船購(gòu)置稅、關(guān)稅等。地方政府則獨(dú)享城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、契稅。其他稅種則按比例在中央地方間分成。一直以來(lái)，營(yíng)業(yè)稅是地方政府的重要稅種，一般占地方稅收總額的4成以上。營(yíng)業(yè)稅并入增值稅之后并由國(guó)稅征收，無(wú)疑將對(duì)地方政府、地稅系統(tǒng)造成極大的影響。而為了完善分稅制，使得財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配，“十二五”稅制改革的趨勢(shì)是：推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，使得“房產(chǎn)稅”（下文統(tǒng)稱(chēng)“財(cái)產(chǎn)稅”）成為地方政府穩(wěn)定的財(cái)政收入來(lái)源。為此，這里我們要研究的問(wèn)題就是：營(yíng)業(yè)稅并入增值稅后，由國(guó)稅征收，再通過(guò)稅收分享和中央政府財(cái)政轉(zhuǎn)移支付返回給地方政府，給地方政府的財(cái)政支付提供支持，與開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府的穩(wěn)定收入來(lái)源兩者之間，哪個(gè)更具效率與公平？或者上述兩者同時(shí)實(shí)施，該如何協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系？

一、增值稅與財(cái)產(chǎn)稅的含義界定

增值稅和財(cái)產(chǎn)稅的概念，在實(shí)踐和理論中，在國(guó)內(nèi)和國(guó)際上，都在不同層面的意義上使用著，使用狀況比較混亂。因此，本文在進(jìn)一步討論前，有必要對(duì)概念做一下界定，以方便下文中的討論。

（一）增值稅的含義

本文所指的增值稅是消費(fèi)稅的重要種類(lèi)。本文所指消費(fèi)稅并非國(guó)內(nèi)一般意義上的“消費(fèi)稅”，而是以消費(fèi)為課稅對(duì)象的稅收種類(lèi)，英文名是consumption-based tax。以課稅對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)劃分，稅收可以分為消費(fèi)稅（consumption-based tax）、所得稅、財(cái)富稅（wealth tax）?，F(xiàn)代型增值稅（VAT）是目前世界普遍采用的消費(fèi)稅制（consumption-based tax），是對(duì)商品和勞務(wù)增值額的課稅，對(duì)最終消費(fèi)的課稅。國(guó)內(nèi)增值稅與現(xiàn)代型增值稅征收范圍不同，現(xiàn)代型增值稅征收范圍還包括國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，即營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。增值稅立法改革，主要任務(wù)是擴(kuò)大增值稅征收范圍，將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍，消除重復(fù)征稅。國(guó)內(nèi)增值稅和營(yíng)業(yè)稅在我國(guó)稅收收入中占有重要的地位，根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的2010年1月～9月稅收收入情況，國(guó)內(nèi)增值稅收入占稅收收入的比重為27.4%，營(yíng)業(yè)稅收入占稅收總收入的比重為14.9%。

（二）財(cái)產(chǎn)稅的含義

一個(gè)人的財(cái)富，就是其實(shí)際預(yù)期收入的現(xiàn)值[1]。政府可以對(duì)財(cái)富占有進(jìn)行課稅，例如年度財(cái)富稅，也可以對(duì)財(cái)富轉(zhuǎn)移進(jìn)行課稅，例如遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。財(cái)產(chǎn)稅（property tax）是最重要的財(cái)富稅，是對(duì)財(cái)富占有進(jìn)行的課稅，是地方政府至關(guān)重要的財(cái)政來(lái)源。財(cái)產(chǎn)稅收入在美國(guó)占地方政府稅收收入的73%[2]。財(cái)產(chǎn)稅的主體部分，就是對(duì)住房的個(gè)人財(cái)富課稅，在我國(guó)要進(jìn)行的“房產(chǎn)稅”改革，和先前準(zhǔn)備研究開(kāi)征的“物業(yè)稅”都屬于此類(lèi)。本文統(tǒng)一作為“財(cái)產(chǎn)稅”進(jìn)行討論。

二、國(guó)內(nèi)外研究評(píng)述

我國(guó)現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)的是分稅制，實(shí)現(xiàn)分稅制有眾多優(yōu)點(diǎn)，根據(jù)哈維.羅森總結(jié)的有：其一，分權(quán)制能使產(chǎn)出適合當(dāng)?shù)仄?；其二，分?quán)制能鼓勵(lì)政府間競(jìng)爭(zhēng)；其三，分權(quán)制有利于地方提供物品和服務(wù)的實(shí)驗(yàn)與創(chuàng)新。既然分權(quán)制具有以上優(yōu)點(diǎn)，具有存在的依據(jù)，那么我們應(yīng)如何為地方政府的公共支出籌集收入呢？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的解決，有三種方案：第一，由中央政府統(tǒng)一籌集稅收收入，再按一定的方法分配給地方政府；第二，開(kāi)征地方主體稅種，例如財(cái)產(chǎn)稅，由地方政府自行籌集收入；第三，上述兩種方法的混合。

（一）西方研究概況

盡管財(cái)產(chǎn)稅在西方通常作為地方政府基本和重要的財(cái)政收入來(lái)源，但其本身卻飽受爭(zhēng)議。反對(duì)者多認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅不公平，收入分配層面不公平，對(duì)特定的納稅群體不公平，沒(méi)有獲得現(xiàn)金收入的情況下卻對(duì)財(cái)產(chǎn)增值部分增稅所以不公平等等[3]。由于以上原因美國(guó)不少學(xué)者建議減少或者甚至取消財(cái)產(chǎn)稅，增加或開(kāi)征其他州政府稅收，通過(guò)政府間轉(zhuǎn)移支付來(lái)給地方政府提供財(cái)政支持。甚至，近幾年來(lái)，包括德克薩斯州在內(nèi)的美國(guó)幾個(gè)州已經(jīng)進(jìn)行了上述變革，改變用州和地方混合的財(cái)政收入支持地方政府支出，采用各式的州政府稅收收入來(lái)支持地方政府的公共服務(wù)支出。然而美國(guó)也有很多人反對(duì)用州政府稅收取代地方財(cái)產(chǎn)稅，因?yàn)楦鞣N的州政府稅種都存在一定的缺陷，比財(cái)產(chǎn)稅無(wú)效率，州政府的轉(zhuǎn)移支付也可能無(wú)效率[4]。

（二）國(guó)內(nèi)研究概況

與西方相比，國(guó)內(nèi)對(duì)該問(wèn)題沒(méi)有太多的研究。國(guó)內(nèi)學(xué)者一般在爭(zhēng)論該不該對(duì)普通住房征收房產(chǎn)稅，如果征收要以什么為稅基，如何處理與土地出讓金的關(guān)系，房產(chǎn)稅能否打壓住房?jī)r(jià)，如何區(qū)分投機(jī)性住房和消費(fèi)性住房等。國(guó)內(nèi)學(xué)者鮮有從完善地方財(cái)政體系，協(xié)調(diào)好財(cái)產(chǎn)稅與增值稅改革關(guān)系層面來(lái)研究該問(wèn)題。即使，有一些學(xué)者認(rèn)識(shí)到財(cái)產(chǎn)稅作為地方財(cái)政收入的重要來(lái)源[5]，也未能深入研究地方政府財(cái)產(chǎn)稅，與中央稅和共享稅為地方政府提供財(cái)政支持兩者之間的效率問(wèn)題。

三、增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅協(xié)調(diào)的原則

在討論如何協(xié)調(diào)增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅的問(wèn)題之前，我們有必要確立一定的標(biāo)準(zhǔn)，否則討論將無(wú)所適從。增值稅和財(cái)產(chǎn)稅都是稅法的范疇之一，所以增值稅和財(cái)產(chǎn)稅都需要遵守稅法的基本原則。關(guān)于稅法的基本原則，有各式各樣的表述。歷史上首次提出稅法基本原則的是英國(guó)的威廉.配第，他認(rèn)為賦稅應(yīng)該遵循“公平”、“節(jié)省”、“簡(jiǎn)便”三項(xiàng)原則。后來(lái)亞當(dāng).斯密又提出稅法的“平等原則”、“確定原則”、“便利原則”、“最少征費(fèi)原則”。劉劍文教授還總結(jié)了西方的四項(xiàng)稅法基本原則：“稅收法定原則”、“稅收公平原則”、“社會(huì)政策原則”、“稅收效率原則”[6]。筆者認(rèn)為增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)應(yīng)該遵循“稅收公平原則”和“稅收效率原則”。只有符合“稅收公平原則”和“稅收效率原則”，增值稅的改革和分稅制的完善才能實(shí)現(xiàn)稅收的公平、正義。

（一）稅收公平原則

稅收公平原則，是指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該在納稅人之間平等、公平地分配。衡量公平的標(biāo)準(zhǔn)，又有“受益標(biāo)準(zhǔn)”和“能力標(biāo)準(zhǔn)”。“受益標(biāo)準(zhǔn)”是指，納稅人應(yīng)該根據(jù)自己享受政府提供的公共服務(wù)的多少，即享受利益多少來(lái)納稅，受益多就多納稅，受益少就少納稅?！澳芰?biāo)準(zhǔn)”，就是納稅人按照自己的支付能力來(lái)納稅，即使量能課稅，富人多納稅，窮人少納稅。稅收公平原則，又可以分為橫向公平公平原則和縱向公平原則。橫向公平指，經(jīng)濟(jì)狀況相同、納稅能力相同的納稅人，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該相同；縱向公平指，經(jīng)濟(jì)狀況不同、納稅能力不同的納稅人，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該不同。稅收的累進(jìn)性即是稅收公平原則的體現(xiàn)之一，稅收累進(jìn)性意味著支付能力越強(qiáng)的人、繳納的稅收越多。財(cái)產(chǎn)稅是具有累進(jìn)性還是累退性，也是本文要討論的問(wèn)題之一。

（二）稅收效率原則

稅收效率原則包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率。稅收行政效率，指以最少的征管成本征收最多的稅收。稅收效率原則，指稅收引起的無(wú)謂損失最小化，稅收對(duì)納稅人的行為扭曲最小化。增值稅被認(rèn)為具有稅收中性的特點(diǎn)，具有較高的稅收效率，但是其稅收中性在實(shí)際中也遭到質(zhì)疑。財(cái)產(chǎn)稅被認(rèn)為容易征管，難以逃避，具有較高稅收行政效率。增值稅和財(cái)產(chǎn)稅的稅收效率，都是本文要討論的問(wèn)題之一。

四、增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅協(xié)調(diào)方案抉擇

在增值稅改革后，如何為地方政府籌集公共支出的財(cái)政收入，完善分稅制，有三種方案。第一，由中央政府統(tǒng)一征收增值稅，再按一定的方法分配給地方政府；第二，開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅，作為地方政府主體稅種，由地方政府自行籌集收入；第三，上述兩種方法的混合。

（一）方案一：增值稅作為地方政府主要收入來(lái)源

營(yíng)業(yè)稅占了地方政府稅收收入的4成以上，增值稅改革后，營(yíng)業(yè)稅將并入增值稅，增值稅由國(guó)稅系統(tǒng)統(tǒng)一征收，增值稅收入統(tǒng)一進(jìn)入中央國(guó)庫(kù)。那么為了解決地方政府的財(cái)政收入問(wèn)題，中央政府將需要按一定的標(biāo)準(zhǔn)返還部分增值稅給地方政府。

支持該方案的理由是，增值稅具有稅收中性的特性，不會(huì)扭曲納稅人的行為，具有稅收經(jīng)濟(jì)效率。增值稅是對(duì)消費(fèi)進(jìn)行的征稅，消費(fèi)多的人說(shuō)明納稅能力強(qiáng)，體現(xiàn)了稅收公平原則。

筆者認(rèn)為上述理由是站不住腳的。首先，增值稅并不是完全中性的，增值稅的經(jīng)濟(jì)效率值得質(zhì)疑。增值稅的中性是指，增值稅的納稅人是貨物和服務(wù)的生產(chǎn)者和銷(xiāo)售者，而增值稅的稅款最終都是由消費(fèi)者承擔(dān)的。通過(guò)發(fā)票的抵扣制度，法律上的增值稅納稅人不承擔(dān)任何增值稅的稅負(fù)，因此征收增值稅不會(huì)扭曲增值稅納稅人的行為。但，對(duì)所有環(huán)節(jié)都全面征收增值稅，實(shí)行統(tǒng)一稅率，消除增值稅免稅制度，實(shí)行理想的增值稅制度才能完全實(shí)現(xiàn)增值稅的中性。理想的增值稅實(shí)踐中，顯然是行不通的。第一，增值稅免稅普遍存在使得增值稅中性被破壞。由于金融業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等存在征管技術(shù)上的困難，國(guó)際上都不得不在該行業(yè)中實(shí)現(xiàn)增值稅免稅制度。又出于政治上的考慮，農(nóng)業(yè)也經(jīng)常被免稅。免稅將會(huì)扭曲納稅人的行為，因?yàn)槊舛惡蠹{稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅會(huì)進(jìn)入生產(chǎn)成本，為了減少生產(chǎn)成本納稅人將會(huì)實(shí)行“企業(yè)兼并”。因?yàn)橥獍臉I(yè)務(wù)不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，原本可以外包的業(yè)務(wù)，都由企業(yè)自行承擔(dān)，這將不利于社會(huì)生產(chǎn)的分工。第二，實(shí)踐中增值稅一般實(shí)行多檔稅率。例如，我國(guó)對(duì)天然氣、牛奶等居民的基本生活用品實(shí)行13%的優(yōu)惠稅率。由于優(yōu)惠稅率與標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的不一致，這又會(huì)扭曲納稅人的行為，導(dǎo)致無(wú)謂的損失，形成稅收楔子。

其次，增值稅作為地方政府的主要稅收來(lái)源，可能不符合稅收公平原則。增值稅是對(duì)最終消費(fèi)的課稅。而消費(fèi)者的所得未必與其消費(fèi)成正比。比如一家庭人口多，而勞力少，勞動(dòng)收入和其他收入一般，則較人口少收入多的家庭來(lái)說(shuō)，前者消費(fèi)要大于后者，而負(fù)稅負(fù)擔(dān)也大于后者（當(dāng)然是在兩者的人均消費(fèi)水平一樣的情況下）。增值稅不區(qū)別納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況，負(fù)擔(dān)能力，一律按消費(fèi)量的多寡承擔(dān)稅負(fù)，造成稅收具有明顯的累退性，不符合稅收的公平原則。

綜上所述，增值稅作為地方政府的主要財(cái)政收入來(lái)源，存在一定的缺陷，其不符合稅收效率原則和稅收公平原則。

（二）方案二：財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府主要財(cái)政收入來(lái)源

“十二五”稅制改革計(jì)劃是研究開(kāi)征房產(chǎn)稅。而對(duì)于房產(chǎn)稅的作用，也由開(kāi)始的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)“調(diào)控房?jī)r(jià)”到后來(lái)的正確認(rèn)識(shí)“作為地方政府穩(wěn)定稅源”的慢慢轉(zhuǎn)變。財(cái)產(chǎn)稅的稅收收入比較穩(wěn)定，所以很多國(guó)家都把其作為地方政府的主要財(cái)政收入來(lái)源。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)的價(jià)值課稅，一般不受社會(huì)經(jīng)濟(jì)變動(dòng)的影響，課征對(duì)象相對(duì)穩(wěn)定，因此對(duì)其課稅，收入必穩(wěn)定。但把財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府主要財(cái)政收入來(lái)源，也有違稅收公平和稅收效率原則。

首先，財(cái)產(chǎn)稅違背稅收公平原則。因?yàn)樨?cái)產(chǎn)不足以作為測(cè)度納稅人的負(fù)稅能力，在商品貨幣經(jīng)濟(jì)體系中，個(gè)人的財(cái)富并不完全表現(xiàn)于財(cái)產(chǎn)，主要是所得，而所得的來(lái)源和形式多種多樣，財(cái)產(chǎn)多者也許不能說(shuō)明其現(xiàn)有所得多，而所得多者，其財(cái)產(chǎn)可能很少，故不能再以財(cái)產(chǎn)作為測(cè)度納稅能力的依據(jù)。并且，財(cái)產(chǎn)稅主要是針對(duì)土地和建筑物的課稅。稅收的增長(zhǎng)導(dǎo)致土地和建筑物價(jià)格的增長(zhǎng)，并繼而導(dǎo)致利用這些生產(chǎn)要素生產(chǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)價(jià)格的上漲。因此，財(cái)產(chǎn)稅被看作是可以轉(zhuǎn)嫁的。因?yàn)榉孔庵饕歉F人支付的，所以財(cái)產(chǎn)稅具有累退的性質(zhì)。

其次，財(cái)產(chǎn)稅違背稅收效率原則。財(cái)產(chǎn)稅的管理上存在不少問(wèn)題，而這些都影響稅收的行政效率。財(cái)產(chǎn)稅的稅基估價(jià)難以確定。財(cái)產(chǎn)稅一般都是從價(jià)計(jì)征，而這一價(jià)值是估定的。估定價(jià)值的工作是很困難的，往往出現(xiàn)隨意估斷，而且會(huì)出現(xiàn)徇私舞弊等現(xiàn)象。在我國(guó)現(xiàn)行征管技術(shù)還不夠完善的情況下，財(cái)產(chǎn)稅稅基評(píng)估的成本將會(huì)非常大，稅收征管成本也會(huì)比較大。

（三）方案三：協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅，兩者混合作為地方政府財(cái)政收入來(lái)源

根據(jù)對(duì)方案一和方案二的分析，單獨(dú)以增值稅或財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府財(cái)政收入來(lái)源，都存在一定的缺陷，都違背稅收公平原則和稅收效率原則。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅，把這兩者混合作為地方政府財(cái)政收入來(lái)源。

協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅是指，由于增值稅和財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府財(cái)政收入來(lái)源，都存在一定的職能缺陷，難以單獨(dú)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下完成對(duì)地方政府公共支出稅收負(fù)擔(dān)的公平合理的分配任務(wù)，因此需要利用增值稅和財(cái)產(chǎn)稅各自在功能上具有的相互補(bǔ)償性，在制度設(shè)計(jì)上協(xié)調(diào)兩者，使得兩者的功能缺陷彼此得到彌補(bǔ)，達(dá)到相對(duì)和諧的統(tǒng)一。

對(duì)于如何協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅，這是一個(gè)比較宏大和艱難的問(wèn)題，還需要很多實(shí)證的調(diào)查研究和理論分析。筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面來(lái)協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅：第一，完善增值稅制度，使得增值稅盡量接近理想增值稅制度，減少對(duì)增值稅中性的影響。第二，改進(jìn)增值稅技術(shù)，使得增值稅也具有累進(jìn)性。第三，完善政府轉(zhuǎn)移支付制度，建立轉(zhuǎn)移支付法，實(shí)現(xiàn)財(cái)政法定，提高轉(zhuǎn)移支付的公平和效率。第四，對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行深入的實(shí)證分析，研究中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)中，財(cái)產(chǎn)稅的真正經(jīng)濟(jì)歸宿，對(duì)其累進(jìn)性或累退性進(jìn)行再思考。第五，改進(jìn)稅收征管技術(shù)，完善財(cái)產(chǎn)評(píng)估技術(shù)，降低財(cái)產(chǎn)稅征管成本。

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作者簡(jiǎn)介：廖涵（1989-），女，江西人，華東政法大學(xué)2010級(jí)法律碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。