龔永麗

摘 要：中國(guó)是否應(yīng)開(kāi)征遺產(chǎn)稅，存在著爭(zhēng)議。開(kāi)征遺產(chǎn)稅，在一定程度上可以改善財(cái)產(chǎn)分布的集中趨勢(shì)，具有重要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義，中國(guó)已具備開(kāi)征的基本條件，應(yīng)依據(jù)國(guó)情選擇合適的征稅模式。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；開(kāi)征依據(jù)；稅制模式

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）36-0028-02

一、遺產(chǎn)稅開(kāi)征的理論和法律依據(jù)

1.理論依據(jù)。遺產(chǎn)稅是對(duì)公民死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)課征的稅收。各國(guó)在立法課征時(shí)，亦因所處的環(huán)境時(shí)代背景不同而有不同的立法事由。綜合來(lái)看，國(guó)家征收遺產(chǎn)稅的主要原因?yàn)橐韵氯齻€(gè)方面：第一，從國(guó)家的社會(huì)政策來(lái)看，開(kāi)征遺產(chǎn)稅有利于防止收入的過(guò)分懸殊，調(diào)節(jié)收入分配，平均社會(huì)財(cái)富，解決收入分配中存在的不合理現(xiàn)象，避免產(chǎn)生劇烈的社會(huì)矛盾，這是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的深層原因。第二，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，人們?nèi)〉玫氖杖耄溥呺H消費(fèi)效用是遞減的。從繼承人方面來(lái)看，有的人一生下來(lái)就是百萬(wàn)、千萬(wàn)或億萬(wàn)富翁，社會(huì)財(cái)富過(guò)分地集中于少數(shù)人手中，不僅可能帶來(lái)一系列不良的社會(huì)問(wèn)題，而且也不利于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的充分利用，不利于促使人們發(fā)揮出自身的能力、自身的創(chuàng)造性。這和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求最優(yōu)配置資源（包括人力、物力資源）也是相矛盾的。第三，從稅收的征收管理來(lái)看，遺產(chǎn)稅的征收在某種意義上講有利于發(fā)揮賦稅的監(jiān)督管理職能，實(shí)現(xiàn)稅款的補(bǔ)征。收入是要交納所得稅的，但有些人的收入來(lái)源不合法，不敢去申報(bào)納稅；有些人的收入雖然正當(dāng)，但由于納稅觀念不強(qiáng)，或計(jì)算錯(cuò)誤等原因而未納或者少納了稅款。而這些收入除了消費(fèi)掉一部分外，其余部分是要累積起來(lái)形成各種各樣的財(cái)產(chǎn)的。這樣，在其死亡發(fā)生繼承時(shí)征收遺產(chǎn)稅，一定程度上可以實(shí)現(xiàn)稅款的補(bǔ)征。同時(shí)也可以通過(guò)加強(qiáng)遺產(chǎn)稅的征收管理發(fā)現(xiàn)違法收入，依法進(jìn)行查處，凈化社會(huì)風(fēng)氣。因此開(kāi)征遺產(chǎn)稅，實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)多方面的政策目標(biāo)的綜合考量。

2.法律依據(jù)。遺產(chǎn)稅開(kāi)征的法律依據(jù)主要有憲法依據(jù)和民法依據(jù)。（1）憲法依據(jù)。中國(guó)憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！保?）民法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國(guó)家的民法都確認(rèn)繼承是所有權(quán)取得的一種方式，如法國(guó)民法典第三卷“取得財(cái)產(chǎn)方法”中第711 條規(guī)定：財(cái)產(chǎn)所有權(quán)得因繼承、生前贈(zèng)與、遺贈(zèng)以及債的效果而取得或轉(zhuǎn)移。這種規(guī)定從法律上確認(rèn)了繼承的所有權(quán)效力。從這個(gè)意義上說(shuō)，繼承和買賣、贈(zèng)與一樣，都是取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的一種法律行為。而一種權(quán)利的取得總要支付相應(yīng)的義務(wù)。在現(xiàn)代社會(huì)，這種義務(wù)的一部分表現(xiàn)為稅收。因而在繼承遺產(chǎn)時(shí)，繼承人應(yīng)向國(guó)家繳納遺產(chǎn)稅。

二、中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)意義

1.有利于國(guó)家控制社會(huì)財(cái)富流向，增加國(guó)家財(cái)政收入。中國(guó)人口眾多，富裕群體規(guī)模大、發(fā)展快，遺產(chǎn)的社會(huì)存在面廣，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，對(duì)于公民個(gè)人來(lái)說(shuō)，稅負(fù)不重，稅量不大，但從國(guó)家宏觀全局度量，集少成多，是開(kāi)拓了一種比較廣闊且很有發(fā)展前途的稅源，在一定程度上增加了國(guó)家的財(cái)政收入，保證了國(guó)家財(cái)政收入隨著國(guó)民收入水平的提高而穩(wěn)步增長(zhǎng)。同時(shí)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅后，亦能在—定標(biāo)準(zhǔn)上有效控制公民個(gè)人資產(chǎn)占有量，引導(dǎo)了資金的社會(huì)投向渠道，把部分消費(fèi)資金轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)建設(shè)資金或社會(huì)公益、福利資金。

2.有利于引導(dǎo)人們社會(huì)公德意識(shí)，緩解并弱化貧富懸殊的矛盾。遺產(chǎn)繼承被認(rèn)為是一種典型的“不勞而獲”的行為，通過(guò)遺產(chǎn)的繼承，高收入者將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)給了后代，不少人在獲得大筆遺產(chǎn)后便大肆揮霍，甚至墮落成社會(huì)的寄生蟲(chóng)。而通過(guò)開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以起到有效地防止對(duì)社會(huì)道德的負(fù)面沖擊和影響，提倡勤勞致富的個(gè)人經(jīng)營(yíng)原則和共同富裕的社會(huì)發(fā)展目標(biāo)，同時(shí)通過(guò)遺產(chǎn)稅的稅前慈善捐贈(zèng)扣除等規(guī)定來(lái)鼓勵(lì)個(gè)人對(duì)社會(huì)慈善福利的捐贈(zèng)，對(duì)于提高國(guó)民素質(zhì)、改善社會(huì)風(fēng)氣都能起到良好的作用。

3.維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，保持與國(guó)際稅制同步的需要。稅收權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要標(biāo)志之一，以屬地主義為原則課征遺產(chǎn)稅既是國(guó)際稅法的慣例，也是各國(guó)課征遺產(chǎn)稅的通行規(guī)范，由于現(xiàn)實(shí)存在外國(guó)征收遺產(chǎn)稅而中國(guó)沒(méi)有遺產(chǎn)稅的兩種不同稅制，結(jié)果是中國(guó)公民在外國(guó)繼承遺產(chǎn)需向該國(guó)繳納遺產(chǎn)稅，而外國(guó)公民在中國(guó)繼承遺產(chǎn)無(wú)需繳納稅，這既悖于國(guó)際間平等互利，又有損于國(guó)家稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。特別是隨著中國(guó)對(duì)外開(kāi)放的縱深擴(kuò)展，國(guó)際交往和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益廣泛和頻繁，跨國(guó)流動(dòng)的資產(chǎn)量多值大，主體、客體等具有涉外因素的跨國(guó)遺產(chǎn)繼承必將日益增多。因此，為維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，全面地保護(hù)中國(guó)公民的合法權(quán)益，中國(guó)應(yīng)盡快開(kāi)征遺產(chǎn)稅，早日與國(guó)際稅制并軌。

4.現(xiàn)行所得稅的有效補(bǔ)充。所得稅在理論上應(yīng)當(dāng)是對(duì)一切所得課稅，遺產(chǎn)繼承亦不能例外。但是中國(guó)現(xiàn)行的所得稅制度似乎沒(méi)有能夠包容繼承所得的法律根據(jù)，所以應(yīng)單獨(dú)征收遺產(chǎn)稅作為對(duì)所得稅不足的彌補(bǔ)。開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以填補(bǔ)中國(guó)現(xiàn)行稅制中的一項(xiàng)空白，不僅有利于完善中國(guó)的稅制，還有利于充實(shí)中國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制，是逐步完善中國(guó)稅制體系的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

三、中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性分析

1.稅源分析。改革開(kāi)放以來(lái)，隨著中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長(zhǎng)，收入渠道多元化，個(gè)人收入水平有了普遍提高。特別是隨著分配制度的改革，一部分人先富了起來(lái)，其私有財(cái)產(chǎn)的不斷積累和急劇膨脹，少數(shù)人占有大部分社會(huì)財(cái)富的現(xiàn)象早已出現(xiàn)，登上福斯特富豪榜的中國(guó)人也逐年增多。百萬(wàn)、千萬(wàn)、甚至億萬(wàn)富翁的出現(xiàn)和增長(zhǎng)說(shuō)明，不論是從現(xiàn)實(shí)的稅源角度，還是從潛在的稅源角度來(lái)說(shuō)，都為中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅提供了可觀的稅源基礎(chǔ)。

2.稅源控制分析。中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)、證券交易市場(chǎng)、期貨交易市場(chǎng)等均已建立；中國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也已運(yùn)營(yíng)了多年，已擁有了一批專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估人員，在評(píng)估方法、程序、經(jīng)驗(yàn)等方面都已有了一定的積累；儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制的實(shí)行、以個(gè)人財(cái)產(chǎn)的申報(bào)、登記、管理等制度已逐步落實(shí)。另外，遺產(chǎn)稅悠久的歷史以及國(guó)外的不斷實(shí)踐和探索，為中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅提供了可借鑒的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

3.法制環(huán)境分析。隨著中國(guó)法律制度的逐步完善，與遺產(chǎn)稅相關(guān)的，如《繼承法》、金融管理、房產(chǎn)管理、車輛管理等法律制度已初步建立。這些都為中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅提供了法律依據(jù)。黨的十五大報(bào)告中特別把開(kāi)征遺產(chǎn)稅等新稅種作為完善分配結(jié)構(gòu)和分配方式的一項(xiàng)策略向國(guó)人提出來(lái)，可見(jiàn)國(guó)家政府的重視和支持也為中國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征提供了政策依據(jù)。

綜上所述，中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)已成熟，它將和個(gè)人所得稅相互配合，成為調(diào)節(jié)國(guó)家和個(gè)人收益的合理分配，維護(hù)社會(huì)安定，縮小貧富差距的有力手段。

四、國(guó)際遺產(chǎn)稅稅制模式比較

目前，世界上已經(jīng)有一百多個(gè)國(guó)家開(kāi)征了遺產(chǎn)稅，各國(guó)具體執(zhí)行的遺產(chǎn)稅制度卻有較大差別?？偲饋?lái)看，世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅制度大體可以分為三種類型。

1.總遺產(chǎn)稅制。以財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的遺產(chǎn)總額作為課稅對(duì)象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人作為納稅人的稅制模式。這種模式最大的優(yōu)點(diǎn)是實(shí)行“先稅后分”，表現(xiàn)為先繳完稅后再分遺產(chǎn)，納稅對(duì)象明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少繼承人偷稅漏稅的機(jī)會(huì)；另外，僅對(duì)遺產(chǎn)總額的一次征收，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，因而征收成本比較低。缺點(diǎn)是稅率設(shè)計(jì)依據(jù)遺產(chǎn)總額，而不考慮各個(gè)繼承人所得的具體情況，使納稅能力差者與納稅能力強(qiáng)者稅負(fù)一樣，不能體現(xiàn)社會(huì)的公正原則。目前選擇此類型征收模式的國(guó)家主要有美國(guó)、英國(guó)、新加坡等。

2.分遺產(chǎn)稅制。在財(cái)產(chǎn)所有人死亡，將遺產(chǎn)分給各個(gè)繼承人時(shí)，以各繼承人分得的財(cái)產(chǎn)數(shù)額作為課稅對(duì)象，以遺產(chǎn)繼承人作為納稅義務(wù)人的稅制模式。這種模式最大的特點(diǎn)是“先分后稅”。優(yōu)點(diǎn)是考慮到了各繼承人的實(shí)際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較能體現(xiàn)稅負(fù)公平的原則，缺點(diǎn)是遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，征管過(guò)程比較為復(fù)雜，加大了征收成本。目前，采取此類型征收模式的國(guó)家有日本、德國(guó)等。

3.混合遺產(chǎn)制。前兩類稅制并用的一種稅制，即在被繼承人死亡后，對(duì)其所留遺產(chǎn)先征一道總遺產(chǎn)稅，然后對(duì)稅后遺產(chǎn)在分配給各繼承人時(shí)再征收一道分遺產(chǎn)稅。這種制度的特點(diǎn)是“先總稅，后分稅”，這樣就既保證了稅源，又體現(xiàn)了社會(huì)公正、稅負(fù)公正。缺點(diǎn)是征收過(guò)程比較復(fù)雜、技術(shù)難度大，稅收成本偏高。目前，采取此類型的國(guó)家有加拿大、意大利等。

五、中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的征稅模式選擇

遺產(chǎn)稅稅制模式的選擇必須根據(jù)社會(huì)環(huán)境、法律制度及歷史傳統(tǒng)的不同，找到適合其自身需要的稅制模式。脫離了自身的國(guó)情背景，在現(xiàn)實(shí)中無(wú)法實(shí)行，也是毫無(wú)意義的。對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)，考慮到中國(guó)現(xiàn)時(shí)的經(jīng)濟(jì)情況、稅收征管水平、居民納稅習(xí)慣等因素，中國(guó)應(yīng)該采用總遺產(chǎn)稅制。原因如下：一是納稅意識(shí)。中國(guó)居民納稅意識(shí)較為薄弱，而總遺產(chǎn)稅是對(duì)被繼承人的財(cái)產(chǎn)征稅，被繼承人己經(jīng)去世，財(cái)產(chǎn)又未到繼承人手中，因而對(duì)被繼承人和繼承人來(lái)講都是一種無(wú)痛苦的稅收，易于征收。 二是查漏拾遺作用。總遺產(chǎn)稅制有較好的查漏拾遺的作用，能將被繼承人生前通過(guò)灰色、黑色途徑積累的財(cái)富納入應(yīng)納稅額中，符合中國(guó)現(xiàn)實(shí)的需要。三是稅源控制。從中國(guó)傳統(tǒng)來(lái)看，家庭財(cái)產(chǎn)一般是共同擁有、共同使用，稅源難以明確。而且中國(guó)尚未建立個(gè)人收入申報(bào)制度，財(cái)產(chǎn)登記也剛剛起步，稅源控制力不強(qiáng)。同時(shí)，中國(guó)遺產(chǎn)的繼承實(shí)踐中，往往是采取生前對(duì)遺產(chǎn)處置執(zhí)行人進(jìn)行口頭委托，或在家庭會(huì)議上說(shuō)明等方式，很少采取書(shū)面遺囑并進(jìn)行公證。而且，遺產(chǎn)的分割也無(wú)需法院確認(rèn)始生效力。在這種情況下，如果采取分遺產(chǎn)稅制，就會(huì)由于缺少有形的法律性文件為依據(jù)，致使稅源透明度差。四是稅收征管。從全國(guó)范圍整體來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管規(guī)范性不夠完善，所以遺產(chǎn)稅稅制模式不能太復(fù)雜。另外簡(jiǎn)化稅制是世界性稅制改革的大趨勢(shì)，中國(guó)稅制改革也提出了簡(jiǎn)化稅制的目標(biāo)，所以遺產(chǎn)稅稅制模式也不宜復(fù)雜。

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