摘 要：納稅遵從也叫納稅人遵從或稅收遵從，是指納稅人必須遵照并服從稅法的規(guī)定來按期申報(bào)、按期足額繳稅。稅收遵從是依法治稅的體現(xiàn)，只要存在稅收，納稅人就必須要按稅法規(guī)定來履行納稅義務(wù)。影響納稅人遵從行為的因素是多方面的，既有納稅人自身的因素，也有社會環(huán)境的因素，另外，稅務(wù)人員本身的執(zhí)法與服務(wù)水平、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管模式、稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管與處罰力度、稅制簡便程度等因素也影響著納稅遵從。

關(guān)鍵詞：納稅遵從；稅收征管模式；稅收執(zhí)法；納稅服務(wù)；稅收制度

中圖分類號：810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-1494（2012）06-0073-04

研究納稅遵從問題不僅要從納稅人行為的角度展開研究，同時也不能忽視征稅人的行為對納稅人遵從行為的影響，包括稅務(wù)人員本身的素質(zhì)水平、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管模式與征管手段、稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管與處罰力度、稅制簡便程度等等。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管與稅制因素也影響著納稅遵從，包括稽查概率、處罰率、稅務(wù)人員執(zhí)法水平、納稅服務(wù)、稅制簡便程度、征管模式與手段等。

一、稅收征管模式與納稅遵從

稅收征管模式是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會形勢的發(fā)展，按照稅收立法要求，從稅收工作實(shí)際出發(fā)，在一定稅制條件下為了實(shí)現(xiàn)稅收征管職能，對稅收征管中相互制約、相互聯(lián)系的稅收征管組織機(jī)構(gòu)、征管人力資源、征管手段、征管方式等進(jìn)行有機(jī)組合所形成的規(guī)范的稅收征管方式，是一定時期稅收征管工作的目標(biāo)定位。征管模式與納稅遵從息息相關(guān)，因?yàn)楹玫恼鞴苤贫饶芴岣哒鞴苜|(zhì)效，促進(jìn)納稅人遵從度上升，反之則帶來征管質(zhì)量下降，稅收流失嚴(yán)重，納稅人遵從度下降。

改革開放以來我國的征管模式經(jīng)過了以下幾個階段[1]：

1. 1978-1987年，我國實(shí)行的是“一員進(jìn)廠，各稅統(tǒng)管，集征管查于一身”的全能型、保姆式的管理模式，即由稅務(wù)專管員固定到戶，“征、管、查”三權(quán)高度集中，管理的技術(shù)手段主要靠傳統(tǒng)的手工操作。這種征管模式是與當(dāng)時經(jīng)濟(jì)成分單一、稅制相對簡單、征管資源不足相適應(yīng)的。由于實(shí)行的是“保姆式”的征管模式，稅務(wù)人員上門收稅，納稅人的稅收意識不強(qiáng)，納稅人的自愿遵從度也很低。

2. 1988-1996年，我國實(shí)行的是“征、管、查兩分離或三分離”的稅收征管模式。伴隨著1994年的稅制改革，我國稅制逐步由單一稅制向復(fù)合稅制轉(zhuǎn)變，原來“一員進(jìn)廠，各稅統(tǒng)管”的征管模式逐步暴露出權(quán)力約束缺位、執(zhí)法不嚴(yán)等問題，迫使稅收征管模式做出調(diào)整，開始探索分權(quán)制約的稅收征管模式。1988年我國開始選擇部分地區(qū)試行“征、管、查兩分離或三分離”稅收征管模式，1991年向全國推開，初步實(shí)現(xiàn)稅收征收權(quán)、管理權(quán)、稽查權(quán)的分離與制衡，傳統(tǒng)全能型管理制度逐步向按稅收征管職能分工的專業(yè)化管理制度轉(zhuǎn)變。此階段管理的技術(shù)手段同樣主要靠傳統(tǒng)的手工操作，但由于“征、管、查”逐步分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法逐步規(guī)范化，納稅人的遵從度也逐步上升。

3. 1997-2002年，我國實(shí)行了“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”（以下簡稱“30字”征管模式）的現(xiàn)代稅收征管改革。1997年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了國家稅務(wù)總局深化稅收征管改革的方案，確立了“30字”征管模式。此階段管理的技術(shù)手段從傳統(tǒng)的手工操作向廣泛應(yīng)用計(jì)算機(jī)轉(zhuǎn)變，計(jì)算機(jī)開始應(yīng)用于稅收管理的主要環(huán)節(jié)。此階段強(qiáng)調(diào)納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)“自行申報(bào)納稅”，納稅人的稅收意識逐步增強(qiáng)，再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷提高納稅服務(wù)質(zhì)量與水平，通過更優(yōu)質(zhì)高效的納稅服務(wù)，增強(qiáng)納稅人的遵從能力和意愿，納稅人對稅法的遵從度也大幅上升。

4. 2003-2008年，國家稅務(wù)總局針對稅收征管工作中存在的“淡化責(zé)任、疏于管理”問題，對原“30字”征管模式加以完善，突出了“強(qiáng)化管理”，形成了“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強(qiáng)化管理”的“34字”新征管模式，逐步形成稅收征管的科學(xué)化、精細(xì)化的戰(zhàn)略模式。這一階段稅收征管改革在技術(shù)手段上把計(jì)算機(jī)技術(shù)引入稅收征管的各個環(huán)節(jié)，使我國的稅收征管由傳統(tǒng)的手工操作向現(xiàn)代稅收管理轉(zhuǎn)變，堵塞了稅收征管的漏洞，不僅納稅人的自愿遵從度大幅提高，而且強(qiáng)制性遵從度不斷上升。

5. 2009年至今，在原來“34字”新征管模式的基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局黨組提出“信息管稅”的思路，并開始部署稅源專業(yè)化管理試點(diǎn)。信息管稅，就是充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，以解決稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人信息不對稱問題為重點(diǎn)，以對涉稅信息的采集、分析、利用為主線，樹立稅收風(fēng)險(xiǎn)管理理念，進(jìn)而提高稅收征管水平。稅源專業(yè)化管理是指根據(jù)納稅人的實(shí)際情況和稅源特點(diǎn)，運(yùn)用信息化手段和先進(jìn)的管理方法，對不同稅源實(shí)施科學(xué)的分類管理方式，細(xì)化管理分工，優(yōu)化資源配置，完善運(yùn)行機(jī)制，達(dá)到提高征管質(zhì)效、管住管好稅源的目的。自此，我國稅收征管朝著專業(yè)化、信息化、精細(xì)化、科學(xué)化的方向邁進(jìn)。隨著稅收征管模式的變革，征管機(jī)構(gòu)設(shè)置也逐步規(guī)范，人事改革也實(shí)現(xiàn)了協(xié)調(diào)并進(jìn)，征管質(zhì)量與效率得到了極大提高，納稅人對稅法的遵從度日益提高。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展變化，納稅人的組織形式、經(jīng)營方式、經(jīng)營業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新，稅收征管的復(fù)雜性和工作難度明顯加大，必須不斷創(chuàng)新稅收征管工作思路和理念，才能不斷提高納稅人的稅收遵從度。

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法、服務(wù)水平與納稅遵從

稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法與服務(wù)水平也是影響納稅遵從的重要因素，它與納稅遵從高度正相關(guān)。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法與服務(wù)人員的素質(zhì)越高，執(zhí)法與服務(wù)的水平越高，納稅人的納稅遵從度越高，而且高素質(zhì)的征管人員可以減少稅收腐敗行為，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象，從而影響納稅人的行為。OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國家）的稅收遵從理論認(rèn)為，“遵從”=“執(zhí)法”+“服務(wù)”，也就是說，實(shí)現(xiàn)納稅人遵從的途徑主要靠執(zhí)法和服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法態(tài)度越好、執(zhí)法水平越高，納稅人偷逃稅的機(jī)會就越少，納稅人的遵從度就越高。稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)越規(guī)范，納稅服務(wù)水平越高，納稅人的自愿遵從度就越高。對于無知性不遵從的納稅人，就要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法宣傳和稅法普及，增強(qiáng)納稅人意識，因?yàn)榧{稅是公民的一項(xiàng)法定義務(wù)。對于情感性不遵從的納稅人通過優(yōu)化辦稅流程，簡化辦稅程序，提供多種申報(bào)繳納方式，進(jìn)一步改革和完善稅制，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)等，使納稅人從情感上由“不愿意繳納”變?yōu)椤白栽咐U納”[2]。對于自私性不遵從的納稅人，一方面要通過加強(qiáng)稅法宣傳，讓納稅人知曉“依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)”，另一方面通過嚴(yán)格執(zhí)法，加大處罰力度，從制度設(shè)計(jì)上強(qiáng)化納稅人的遵從行為，使他從被動遵從轉(zhuǎn)為主動遵從。通過執(zhí)法和服務(wù)都能達(dá)到提高納稅人遵從度的目的，但服務(wù)和執(zhí)法相比較，可能付出的成本更低，效率更高，而且通過服務(wù)的方式促進(jìn)納稅遵從更有利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，從而有利于和諧社會的構(gòu)建[3]。過去，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往是從納稅人不遵從的結(jié)果去倒推納稅人不遵從的原因，進(jìn)而再通過“執(zhí)法”和”服務(wù)”來規(guī)范納稅人的納稅行為，這樣費(fèi)時費(fèi)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從導(dǎo)致納稅人不遵從的原因入手，通過優(yōu)質(zhì)高效的納稅服務(wù)，增強(qiáng)納稅人的遵從意愿，提高納稅人的遵從能力，從而規(guī)范納稅人的納稅行為，這將大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本，最終在納稅服務(wù)過程中提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，也同時提高納稅人的稅法遵從度。

三、稽查概率、處罰率與納稅遵從

Allingham和Sandmo（1972）在所得稅逃稅模型中開始對罰款率和稽查概率與納稅遵從的關(guān)系進(jìn)行了研究。他們認(rèn)為，罰款率和稽查概率的提高將使納稅人減少逃稅活動，也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過加強(qiáng)征管，加大稽查力度，提高罰款率，至少能促使納稅人“被動遵從”。納稅人往往是在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管博弈中選擇遵從或是不遵從。

圖1反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人行為的博弈結(jié)果。其中，t代表稅率，為正的常數(shù)。w為納稅人實(shí)際所得，為外生變量，納稅人知道而稅務(wù)機(jī)關(guān)不知道。π為稅務(wù)機(jī)關(guān)對未申報(bào)所得征收的罰款率，π>t>0。x代表納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)的申報(bào)所得，0≤x≤w。c代表稅務(wù)檢查成本。在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人行為的博弈中，納稅人有兩種選擇，遵從（納稅）或不遵從（逃稅），稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人的遵從或不遵從行為也有兩種選擇，不稽查或稽查。在納稅人完全遵從稅法的情況下，此時納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)所有所得，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稽查，則納稅人稅后收益是[（1-t）w]，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的收入是[tw-c]；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不實(shí)施稽查，則納稅人稅后收益是[（1-t）w]，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的收入是tw。在納稅人不遵從稅法即逃稅的情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稽查，假設(shè)此時納稅人通過少申報(bào)方式逃稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又能通過稽查查出納稅人的實(shí)際所得，則納稅人稅后收益是[（1-t）w-π（w-x）]，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的收入是[tw+π（w-x）-c]，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不實(shí)施稽查，則納稅人稅后收益是[w-tx]，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的收入是tx。

如果納稅者選擇誠實(shí)納稅，因?yàn)閠w>tw-c，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)策略是不稽查；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查，因?yàn)閣-tx>（1-t）w，此時納稅人的最優(yōu)戰(zhàn)略應(yīng)是逃稅；倘若納稅人逃稅，因?yàn)閠w+π（w-x）-c>tx，則稅務(wù)機(jī)關(guān)將選擇稽查；在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時，因?yàn)椋?-t）w>（1-t）w-π（w-x），納稅人的最優(yōu)戰(zhàn)略是依法納稅，如此等等，沒有一個戰(zhàn)略組合構(gòu)成納什均衡。但是這里存在一個混合戰(zhàn)略納什均衡，即參與人以某種概率分布隨機(jī)地選擇不同的行動。

假定稅務(wù)機(jī)關(guān)分別以ρ和（1-ρ）的概率選擇稽查和不稽查，納稅人以γ和（1-γ）的概率不遵從和遵從。給定ρ的情況下，納稅人選擇遵從的預(yù)期收益為：（1-t）wρ+（1-t）w（1-ρ）

納稅人選擇不遵從的預(yù)期收益為：[（1-t）w-π（w-x）]ρ+（w-tx）（1-ρ）

如果納稅人選擇遵從的預(yù)期收益等于不遵從的預(yù)期收益，即

（1-t）wρ+（1-t）w（1-ρ）=[（1-t）w-π（w-x）]ρ+（w-tx）（1-ρ）

解得兩者相等時的概率ρ=t/（t+π），如果稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率ρt/（t+π）時，則納稅人的最優(yōu)戰(zhàn)略選擇是納稅遵從；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率ρ=t/（t+π）時，納稅人隨機(jī)地決定遵從或不遵從[4]。

由此可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的稽查概率、處罰率影響著納稅人的遵從行為。

四、稅制因素與納稅遵從

稅制因素也影響著納稅遵從，首先，稅率的高低影響著納稅人的遵從行為。雖然早期Allingham和Sandmo（1972）認(rèn)為稅率對申報(bào)收入的影響是不確定的。后來又有很多國內(nèi)外學(xué)者探討過稅率與納稅遵從的關(guān)系，多數(shù)人認(rèn)為，稅率越高，納稅人遵從度越低，而且稅率的級次越多會增加稅制的復(fù)雜程度，從而增加了納稅人的遵從成本。原因在于，從拉弗曲線來說，稅率和稅收收入呈現(xiàn)一個倒U型關(guān)系（見圖2），圖中X軸代表稅率，Y軸代表稅收收入，OAB曲線即是拉弗曲線。拉弗曲線說明，當(dāng)稅率為零時，稅收收入也為零，隨著稅率的升高，稅收收入也逐步提高，當(dāng)稅率達(dá)到C點(diǎn)時稅收收入達(dá)到最大化，此時再提高稅率的話，政府稅收收入不但沒有上升，反而隨著稅率的上升稅收收入逐步下降，最終達(dá)到零。因?yàn)槎愂帐杖?稅基×稅率。隨著稅率的逐步升高，納稅人覺得難以承受時，會將他的經(jīng)營領(lǐng)域從稅率高的行業(yè)轉(zhuǎn)到稅率低的行業(yè)，或者千方百計(jì)從納稅領(lǐng)域轉(zhuǎn)到不納稅的領(lǐng)域，甚至轉(zhuǎn)到地下經(jīng)濟(jì)，最終導(dǎo)致稅基縮小，從而使稅收收入下降。取圖2中AC之間任何一點(diǎn)作一條與X軸平行的直線，它與拉弗曲線有兩個交點(diǎn)，一個交點(diǎn)對應(yīng)的低稅率在OC之間，另外一個交點(diǎn)對應(yīng)的高稅率在CB之間。這兩個不同的稅率對應(yīng)的稅收收入（即OD）是相同的，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本是不一樣的，因?yàn)楦叨惵蕩碚鞴茈y度加大，必然使得征管成本上升，這說明，稅率越高，不僅納稅人遵從度越低，而且稅率越高，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本也隨之上升，但稅收收入不一定隨之提高。既然這樣，干嘛不采用低稅率呢，圖中陰影部分即為拉弗禁區(qū)，即政府在設(shè)計(jì)稅率時要盡量避免把稅率落在此區(qū)間。拉弗曲線說明，稅率和稅收收入不是完全呈正比例關(guān)系。

其次，稅制是否簡便也影響著納稅遵從。往往一國的稅制越繁瑣，納稅人越無所適從，而且，稅制越繁瑣，納稅人的納稅遵從成本越高，根據(jù)前人的研究，納稅遵從成本與納稅遵從成反比，所以稅制越繁瑣，納稅人的遵從度就越低。正因?yàn)槿绱?，黨的十六屆三中全會通過的《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出：“按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管的原則，穩(wěn)步推進(jìn)稅收改革”。所以，“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”成為我國2003年之后新一輪稅制改革的目標(biāo)，而且把“簡化稅制”放在第一位。因?yàn)槎愔圃胶喕{稅人遵從度越高，納稅人遵從度高了，稅收收入也就穩(wěn)步提高。

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責(zé)任編輯 莫仲寧

Research on the Relationship of the Features of Taxpayers and Taxation Compliance

Han Xiaoqin

（Party School of State Administration of Taxation YangzhouJiangsu 225007）

Abstract： Taxation compliance could also be defined as taxpayer compliance or taxation collection compliance that means the taxpayer has to do tax return on time and pay sufficient tax. Taxation compliance is a manifestation of controlling tax by law， the taxpayers have to fulfill their obligations to pay tax according to the tax law when there is taxation. The factors that influence the taxpayers' compliance behaviors include both taxpayers and social environment， in addition， the law enforcement and service levels of tax staff， tax collection and management mode and punishment of taxing authorities and the convenience of taxation institution are the factor as well.

Key Words： taxation compliancetax collection and management modetaxation enforcement taxation servicetaxation institution