吳瑩 劉家君

【摘 要】 政府負(fù)債已成為社會的熱點研究問題，但依據(jù)現(xiàn)行政府預(yù)算會計體系，政府負(fù)債不論是在確認(rèn)上還是報告上均無法提供全面、合理的會計信息供信息使用者決策使用?；诖?，文章分析了目前政府負(fù)債會計處理的缺陷，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則提出了三點對策，并構(gòu)建了政府負(fù)債責(zé)任矩陣，將政府負(fù)債責(zé)任考核貫穿于債務(wù)籌集、使用及償還的整個過程中，有效防范了財政風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】 政府負(fù)債； 會計處理； 責(zé)任考核

一、政府負(fù)債的界定

政府基于法律義務(wù)和道義責(zé)任等原因必須或者可能在未來支付給公眾的款項，是政府承擔(dān)的債務(wù)。根據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織研究財政風(fēng)險問題的專家哈娜·波拉克科娃（Hana Polackova B rixi）的研究，任何性質(zhì)的政府負(fù)債均為顯性直接負(fù)債、顯性或有負(fù)債、隱性直接負(fù)債、隱性或有負(fù)債中的一種。

顯性直接負(fù)債是指由法律和合約確定的，在任何條件下均存在的政府債務(wù)。其主要包括：國家債務(wù)（中央政府借款和發(fā)行的債券）；預(yù)算涵蓋的開支（非隨意性支出）；法律規(guī)定的長期性支出（公務(wù)員工資和養(yǎng)老金）。

顯性或有負(fù)債是指由法律和合約確定的，在特定情況下存在的政府債務(wù)。其主要包括：國家對非主權(quán)借款、地方政府、公共部門和私人部門實體的債務(wù)擔(dān)保；國家對各種貸款的保護性擔(dān)保；國家對貿(mào)易和匯率的承諾擔(dān)保；國家保險體系（存款保險、私人養(yǎng)老基金收入、農(nóng)作物保險、洪災(zāi)保險、戰(zhàn)爭風(fēng)險保險）。

隱性直接負(fù)債是指基于道義和公眾壓力，普遍存在的政府債務(wù)。其主要包括：未來公共養(yǎng)老金（與公務(wù)員養(yǎng)老金相對的）；超出法律規(guī)定的社會保障計劃；超出法律規(guī)定的未來保健融資計劃；公共投資項目的未來日常維護成本。

隱性或有負(fù)債是指基于道義和公眾壓力，在特定情況下存在的政府債務(wù)。其主要包括：地方政府或公共實體、私營實體非擔(dān)保債務(wù)（義務(wù)）的違約；銀行破產(chǎn)；實行私有化的實體債務(wù)的清償；非擔(dān)保養(yǎng)老基金、就業(yè)基金或社會保障基金（對小投資者的保護）的破產(chǎn)；其他緊急財政援助。

二、現(xiàn)行政府會計體系下政府負(fù)債的會計處理

目前，我國政府會計體系是以財政總預(yù)算會計、行政事業(yè)單位會計和參與預(yù)算執(zhí)行會計為核心的相互補充的預(yù)算會計體系。

（一）政府負(fù)債的確認(rèn)

會計確認(rèn)的基礎(chǔ)一般有兩種：收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。相對政府負(fù)債的確認(rèn)而言，收付實現(xiàn)制以當(dāng)期借款流入政府的實際金額確認(rèn)負(fù)債，而不管該金額是否屬于該期間；權(quán)責(zé)發(fā)生制則規(guī)定只有屬于該期間的債務(wù)才能計入本期間。

根據(jù)《財政總預(yù)算會計制度》的規(guī)定，財政總預(yù)算會計核算應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，因此我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系中政府負(fù)債的確認(rèn)嚴(yán)格上來說也是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。對于政府顯性直接負(fù)債，因為有合約確定，則可依據(jù)收付實現(xiàn)制原則進行確認(rèn)，而隱性負(fù)債和或有負(fù)債因為沒有合約約束或者明確意思表示，則不可依據(jù)收付實現(xiàn)制在政府資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。

（二）政府負(fù)債的報告

政府負(fù)債報告的目標(biāo)在于使政府本身、社會公眾、銀行等利益相關(guān)者可以依據(jù)報告提供的信息，切實防范和化解財政風(fēng)險。

我國目前的政府財務(wù)報告偏重于反映預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果，并沒有提供很多的財務(wù)信息，政府債務(wù)方面的信息更是缺乏，政府和行政單位的養(yǎng)老金項目及離職后的福利、社會保障計劃、公共投資項目的未來日常維護成本、或有負(fù)債項目都根本沒有得到記錄和披露，這非常不利于政府財務(wù)狀況的評估。

三、現(xiàn)行政府會計體系下政府負(fù)債會計處理的缺陷

（一）報表未反映債務(wù)全貌

現(xiàn)行的預(yù)算會計體系，財政負(fù)債信息主要通過資產(chǎn)負(fù)債表和財政支出明細表反映，分別通過“借入款”和“債務(wù)利息支出”科目，反映某一時點政府財政實際因政府借款和政府債券引起的債務(wù)本金數(shù)額和當(dāng)期歸還的到期債務(wù)利息數(shù)額。在收付實現(xiàn)制下，以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入與支出的依據(jù)，直接顯性負(fù)債作為當(dāng)年已經(jīng)收到的現(xiàn)金流入得以確認(rèn)和報告；而直接隱性負(fù)債作為當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的部分，則不能予以確認(rèn)和報告；而以前年度作為或有負(fù)債處理的事項在本期變?yōu)楹芸赡芤瓞F(xiàn)金支出增加時不予以確認(rèn)和報告。

（二）或有債務(wù)深藏不露

我國的政府會計以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)，導(dǎo)致不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)以及政府提供擔(dān)保形成的隱性債務(wù)，政府或有負(fù)債和隱性債務(wù)既無法在報表上反映也沒有在當(dāng)年的財務(wù)報告中披露，使相關(guān)報告使用者無法了解到政府真實的債務(wù)水平及償還能力。

四、政府負(fù)債會計處理的改進對策及其責(zé)任考核

（一）政府負(fù)債會計處理的改進對策

1.基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)政府負(fù)債

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，可以借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則對負(fù)債的定義來定義政府負(fù)債：政府負(fù)債是由于過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致含有利益或服務(wù)潛力的資源流出政府。一旦政府由于過去的交易或事項產(chǎn)生了債務(wù)償還義務(wù)，并且該義務(wù)的履行會造成經(jīng)濟利益的流出且未來流出的經(jīng)濟利益金額能夠可靠計量時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項政府負(fù)債。此時，在政府財務(wù)報告中可以顯示實際收付的直接顯性債務(wù)，也能夠體現(xiàn)政府具有現(xiàn)時義務(wù)并在未來需要償還的直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)，使政府財務(wù)報告能夠全面反映政府債務(wù)信息，有利于利益相關(guān)者作出決策。

2.完善政府負(fù)債會計科目體系

在政府負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的負(fù)債類會計科目，對已經(jīng)確認(rèn)的政府負(fù)債及時入賬處理。政府負(fù)債會計科目的設(shè)置可在借鑒我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，兼顧政府負(fù)債的特殊性，建立全面合理的政府負(fù)債會計科目體系。為了更加明晰地反映政府負(fù)債的增減變動，可取消現(xiàn)行的“借入款”科目，增設(shè)“應(yīng)付社?；鹂睢?、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付短期債券”、“應(yīng)付利息”、“預(yù)計負(fù)債”等反映負(fù)債的會計科目。

3.政府或有負(fù)債信息表外披露

由于財務(wù)報表自身的局限，加之政府隱性負(fù)債和或有負(fù)債發(fā)生的不確定性，無法全部在政府資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此可以借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于或有負(fù)債披露的規(guī)定，在政府財務(wù)報告附注中披露政府或有負(fù)債的內(nèi)容，包括或有負(fù)債的種類及形成原因，經(jīng)濟利益流出不確定性的說明，或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補償?shù)目赡苄?，無法預(yù)計的應(yīng)當(dāng)說明原因。披露政府或有債務(wù)信息，將有助于信息使用者全面了解政府債務(wù)信息，切實防范各類財政風(fēng)險。

（二）政府負(fù)債的責(zé)任考核

政府負(fù)債的責(zé)任考核貫穿于政府負(fù)債的籌集、使用及償還整個過程中，并根據(jù)負(fù)債的種類不同有著不同的考核要求。對政府負(fù)債各個環(huán)節(jié)的考核不僅有利于評價政府財政能力，更有利于上級在追究相關(guān)人責(zé)任的同時指導(dǎo)下級進行風(fēng)險控制，因此政府負(fù)債的責(zé)任考核也具有非常重要的意義。

依據(jù)哈娜·波拉克科娃（Hana Polackova B rixi）的財政風(fēng)險理論，建立財政風(fēng)險矩陣（見表1）。政府部門籌集債務(wù)階段的責(zé)任是區(qū)別債務(wù)性質(zhì)，確認(rèn)是直接顯性債務(wù)還是或有隱性債務(wù)。當(dāng)政府籌集直接顯性債務(wù)時，相關(guān)部門需要比較債務(wù)籌集成本，并按從低到高的順序籌集資本，考核政府籌集資本這一階段的責(zé)任，目的是避免政府“舍低求高”舉借債務(wù)而導(dǎo)致債務(wù)的“先天不足”。而政府出于公眾期望、政治壓力和道義責(zé)任承擔(dān)的或有隱性債務(wù)，確認(rèn)其資本成本即是計量一種機會成本，是對債務(wù)成本進行的預(yù)期。另外，將政府債務(wù)的運行與使用績效進行考核可保障政府債務(wù)資本按舉債初衷進行投向并獲得適度的盈利，是后期還債與再舉債的核心參考指標(biāo)，也是降低債務(wù)風(fēng)險的重要基礎(chǔ)。最后，在債務(wù)償還階段，政府相關(guān)職能部門在把握前兩個階段債務(wù)信息的基礎(chǔ)上分析政府償債能力，從而擬定償還方案并將政府負(fù)債控制在安全期內(nèi)，降低財政風(fēng)險。●

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