摘要：市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之一即財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，保證會計(jì)信息質(zhì)量為理論界永恒的使命。資產(chǎn)減值做為財(cái)務(wù)會計(jì)的重要分支在發(fā)揮其作用的同時(shí)，為企業(yè)操縱利潤提供了可能。鑒于此，減值會計(jì)一直是理論研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文旨在對資產(chǎn)減值的本質(zhì)進(jìn)行一些探討。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值會計(jì);未來現(xiàn)金流量

長期來，由于歷史遺留等諸多因素影響，我國很多企業(yè)普遍存在資產(chǎn)價(jià)值高估，進(jìn)而使會計(jì)信息質(zhì)量大打折扣，增加企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求存有偏頗。財(cái)政部于2001年1月頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》，在會計(jì)實(shí)踐中資產(chǎn)減值被廣泛應(yīng)用。2006年2月15日財(cái)政部進(jìn)一步出臺了與國際會計(jì)準(zhǔn)則更為趨同的最新會計(jì)準(zhǔn)則體系。其中，第八號準(zhǔn)則使得我國資產(chǎn)減值會計(jì)得到了質(zhì)的飛躍。這一系列準(zhǔn)則的相繼推出對企業(yè)“夯實(shí)資產(chǎn)”，消化長期積累的資產(chǎn)泡沫，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，提高會計(jì)信息質(zhì)量起到了非常積極的作用，有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善。但是，由于資產(chǎn)減值會計(jì)本身的特征，這一系列準(zhǔn)則在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供了手段，降低了會計(jì)信息的質(zhì)量，實(shí)務(wù)中亦出現(xiàn)了大量人為操縱利潤的情形，與會計(jì)本質(zhì)、資產(chǎn)減值會計(jì)初衷大相徑庭。資產(chǎn)減值會計(jì)逐漸演變成了粉飾會計(jì)信息、謀求不正當(dāng)利益的工具。這一現(xiàn)象尤其體現(xiàn)在上市公司中。有學(xué)者通過對上海和深圳兩個(gè)證券交易所上市的A股材料業(yè)公司共41家企業(yè)的實(shí)證研究得出了如下的結(jié)論：(1)高贏利企業(yè)通過多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為后期利潤人為調(diào)整提供“資源”；(2)微利企業(yè)少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以避免出現(xiàn)虧損；(3)虧損企業(yè)計(jì)提更多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至全額計(jì)提，為下一年度盈利奠定基礎(chǔ)。

我們基本可以得出如下結(jié)論：我國企業(yè)普遍存在利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)劑利潤、粉飾報(bào)表。鑒于此，進(jìn)行資產(chǎn)減值會計(jì)的探討有其現(xiàn)實(shí)意義。本文篇幅有限，就資產(chǎn)減值本質(zhì)進(jìn)行簡單論述。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)主要研究為什么計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。關(guān)于實(shí)質(zhì)的理論研究“大都從會計(jì)目標(biāo)，信息質(zhì)量特征，資產(chǎn)定價(jià)，會計(jì)計(jì)量等角度展開”。具體而言主要有以下幾種觀點(diǎn)：

一、會計(jì)信息的相關(guān)性是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論起點(diǎn)

作為會計(jì)重要分支，資產(chǎn)減值目標(biāo)與財(cái)務(wù)會計(jì)總體目標(biāo)一致。會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)之所以產(chǎn)生的本質(zhì)要求，是會計(jì)實(shí)踐活動的基礎(chǔ)。關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，目前在會計(jì)界比較流行的是“決策有用觀”。

所謂“決策有用觀”就是立足信息使用者的角度，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的首要任務(wù)是為各類報(bào)表使用者進(jìn)行決策提供一系列的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，為其在投資、信貸和其他類型決策中提供依據(jù)?！斑@種觀念體現(xiàn)了決策有用關(guān)是事前概念，即會計(jì)信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，資產(chǎn)計(jì)量就要強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性”。

同時(shí)，“決策有用觀”在強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)性的同時(shí)必然對其提出了可靠性的要求。所謂可靠性就是要求會計(jì)信息應(yīng)基于資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值。由此產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確定會運(yùn)用到大量的會計(jì)估計(jì)，所以如何完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)方法，成為研究的重點(diǎn)。

二、資產(chǎn)本質(zhì)的轉(zhuǎn)變是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的必然。

傳統(tǒng)利潤表為中心的會計(jì)報(bào)表體系，資產(chǎn)是為利潤表服務(wù)的，所以資產(chǎn)計(jì)價(jià)的計(jì)量屬性是歷史成本。這種觀點(diǎn)即所謂的“未逝成本觀”。佩頓和利特爾頓便是這一理論的代表。根據(jù)他們的觀點(diǎn)，“存貨和工廠設(shè)備不是‘價(jià)值’，而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的累計(jì)成本”，“一旦成本與收入總額弄清之后。剩下的問題就是將它們在現(xiàn)在和未來的會計(jì)期間之間進(jìn)行分?jǐn)?。由本期?fù)擔(dān)的費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到損益賬戶，其余的費(fèi)用和所有資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)當(dāng)作未來收益的遞延成本”。這一理念嚴(yán)重扭曲了資產(chǎn)的價(jià)值。

隨著會計(jì)實(shí)務(wù)對會計(jì)理論的不斷推動，對資產(chǎn)本質(zhì)的認(rèn)識上出現(xiàn)了一種新的理論觀點(diǎn)，即“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”。斯普瑞格、莫尼茨等學(xué)者引人了經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想，將資產(chǎn)定義為過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在對資產(chǎn)進(jìn)行定義時(shí)也采用了這一觀點(diǎn)，認(rèn)為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得的或加以控制的”，其中的“未來經(jīng)濟(jì)利益”指的便是為企業(yè)未來凈現(xiàn)金流入做出貢獻(xiàn)的能力。該觀點(diǎn)真正指出了資產(chǎn)的本質(zhì)——為企業(yè)未來的凈現(xiàn)金流入做出貢獻(xiàn)的能力。

根據(jù)上面的論述，可知資產(chǎn)減值不同于與正常的資產(chǎn)損耗，二者有著本質(zhì)的區(qū)別：資產(chǎn)減值立足其對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的貢獻(xiàn)這一角度，因?yàn)槠髽I(yè)外部環(huán)境的變化或者資產(chǎn)使用方式的改變導(dǎo)致其服務(wù)潛力或者使用價(jià)值降低，其價(jià)值必然相應(yīng)減少。而資產(chǎn)的損耗以歷史成本角度，由于正常生產(chǎn)而使其價(jià)值轉(zhuǎn)移到了所生產(chǎn)的商品中。所以，資產(chǎn)的損耗應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本，通過銷售得到補(bǔ)償。

本文認(rèn)為，一切理論的前提是對本質(zhì)的把握，只有掌握其實(shí)質(zhì)，才能為進(jìn)一步的研究提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值會計(jì)的研究亦是如此。將資產(chǎn)的計(jì)量屬相定義為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，是理論認(rèn)識的一次質(zhì)的飛躍，是進(jìn)一步研究如何規(guī)避資產(chǎn)減值會計(jì)的弊端的必要前提。

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