摘要：文中對集團(tuán)內(nèi)部相對賬目的調(diào)整進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)內(nèi)部；相對賬目；調(diào)整分析

一、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目調(diào)整

1.債權(quán)債務(wù)關(guān)系

由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購貨關(guān)系和融資關(guān)系的存在，母、子公司之間經(jīng)常存在著債權(quán)債務(wù)關(guān)系，包括應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付和內(nèi)部債券等，這些相對的項(xiàng)目在編制合并報表時，必須予以沖銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應(yīng)付債券”，貸記“長期投資”或“短期投資”。

2.債權(quán)債務(wù)關(guān)系的進(jìn)一步調(diào)整

母、子公司在個別報表中分別已經(jīng)對應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，所以當(dāng)在合并工作底稿上完成應(yīng)收與應(yīng)付帳款的相互抵銷之后，還應(yīng)當(dāng)考慮已計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備的沖銷，應(yīng)當(dāng)按已計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額借“壞帳準(zhǔn)備”，貸“管理費(fèi)用”。

3.商譽(yù)和資產(chǎn)調(diào)整價值的攤銷

在采用購買法合并的企業(yè)中，由于合并時母公司的收購價格和子公司的資產(chǎn)帳面價值不同，并且母公司以子公司的資產(chǎn)公允價值入帳，所以在編制合并報表時對于公司的資產(chǎn)入帳價格進(jìn)行了調(diào)整如仍有差額則計(jì)入“商譽(yù)”(“合并價差”借項(xiàng))或“負(fù)商譽(yù)”(“合并價差”貸項(xiàng))，按照我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，在合并日后編制報表的過程中，我們需要對合并時資產(chǎn)價格調(diào)整以及商譽(yù)(合并價差)進(jìn)行攤銷。商謄的攤銷類似于其他無形資產(chǎn)的攤銷，一般而言在不超過十年的時間內(nèi)按一定的方法攤銷，較多的為直線攤銷法；至于資產(chǎn)價值的調(diào)整則在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)攤銷。

4.存貨和固定資產(chǎn)項(xiàng)目

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，母、子公司或子公司與子公司之間經(jīng)常也會發(fā)生購銷存貨或固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易，銷售方以轉(zhuǎn)移價格確認(rèn)收入，購買方同樣以此作為成本入賬。其實(shí)，這樣的交易對于整個集團(tuán)而言只是資源的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，并不真正地發(fā)生購銷交易。在內(nèi)部交易中，對于購買方而言，由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格高于被轉(zhuǎn)移資源的真正成本，所以會發(fā)生高估成本的現(xiàn)象；而對銷售方來說，它所確認(rèn)的收入對于整個企業(yè)集團(tuán)而言實(shí)際上是末實(shí)現(xiàn)的。

二、利潤表項(xiàng)目調(diào)整

如上所述，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格與被轉(zhuǎn)移資源之間存在著價差，所以需要對相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整。此處，我們將分情況對各個科目進(jìn)行詳細(xì)的探討。

1.集團(tuán)內(nèi)部存貨交易

當(dāng)內(nèi)部銷售存貨全部實(shí)現(xiàn)對外銷售時，在合并銷售收入項(xiàng)目中應(yīng)當(dāng)?shù)咒N全部銷售收入的數(shù)額，在合并銷售成本項(xiàng)目中抵消全部銷售成本的數(shù)額(即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格)。在編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。當(dāng)內(nèi)部銷售商品全部沒有對外銷售而依舊以存貨形式保留時，應(yīng)當(dāng)在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在存貨項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售存貨中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，以免存貨價值高估，在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售存貨的成本數(shù)額(銷售商品公司銷售收入減去末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額)。在編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目(在合并資產(chǎn)負(fù)傷表中抵銷)和“營業(yè)成本項(xiàng)目”。當(dāng)內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應(yīng)當(dāng)分別就已實(shí)現(xiàn)銷售的數(shù)額和末實(shí)現(xiàn)銷售的效益來調(diào)整，具體方法同上。

2.集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易

集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指一方將購買的對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的交易。

當(dāng)所交易的固定資產(chǎn)屬于不計(jì)提折舊的資產(chǎn)時，只得將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價項(xiàng)目中所包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價項(xiàng)目中抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”科目。

當(dāng)所交易的固定資產(chǎn)需要計(jì)提折舊時，不僅應(yīng)當(dāng)?shù)咒N內(nèi)部交易中的末實(shí)現(xiàn)銷售利潤，還需要在計(jì)提折舊時進(jìn)行調(diào)整。抵銷內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的處理與無需計(jì)提折舊的資產(chǎn)的處理相同，不再贅述。在調(diào)整已計(jì)提折舊時，應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的末實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額抵銷。抵銷的數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計(jì)提的折舊額的差額。在編制抵銷分錄時，借記“累計(jì)折舊”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。按照我國《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多.或其交易對企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時，也可將其固定資產(chǎn)交易視為企業(yè)集團(tuán)外部交易，無需抵銷和調(diào)整處理。這也是符合重要性和成本一效益原則的。

3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部投資交易

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部投資不僅包括母公司對子公司控股權(quán)的長期投資，還包括母、子公司或子公司與子公司之間相互持有對方債券的投資行為。前者我們在本節(jié)的開頭已詳細(xì)講述了，此處所討論的集團(tuán)內(nèi)部投資主要指債券投資。

集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間相互持有的對方的債券不僅應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中予以抵銷(見“資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目調(diào)整”)，而且還應(yīng)就所發(fā)生的投資收益與其相對應(yīng)的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中，應(yīng)當(dāng)就發(fā)生的利息額借記“投資收益”科目，貸記“財務(wù)費(fèi)用”科目。

三、“待處理財產(chǎn)損溢”科目

企業(yè)會計(jì)制度沒有設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目。調(diào)賬時，小企業(yè)應(yīng)先將在財產(chǎn)清查過程中清查出的損失記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，再按照相關(guān)要求沖減有關(guān)所有者權(quán)益，沖減后，“待處理財產(chǎn)損溢”科目應(yīng)無余額。

企業(yè)會計(jì)制度“預(yù)提費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容與原制度有所不同。小企業(yè)因執(zhí)行新制度，對固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計(jì)入發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計(jì)政策，直至沖減完畢為止；執(zhí)行新制度以后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按照新制度的規(guī)定辦理。

參考文獻(xiàn)：

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