趙福東

（中南民族大學 法學院，湖北 武漢 430074）

1 跨國公司濫用稅收協(xié)定對稅收的挑戰(zhàn)

國際稅收協(xié)定的產(chǎn)生已經(jīng)有一個半世紀的歷史，它是適應國際經(jīng)濟技術合作與交流需要的產(chǎn)物，經(jīng)歷了一個從單項到綜合，從雙邊到多邊，從隨機性到模式化逐步演進的一個過程。濫用國際稅收協(xié)定指非稅收協(xié)定締約國的居民通過在稅收協(xié)定締約國設立中介公司的做法獲取其本不應享有的該稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。它是主體變相轉(zhuǎn)移的一種特殊避稅方式，一般是跨國納稅人設法獲得或利用中介體的居民身份，“主動”靠上某國的居民管轄權(quán)來享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕在另一非居住國中的有限納稅義務，這是對地域稅收管轄權(quán)的規(guī)避行為。從而亦使第三國從中受益,違背了稅收協(xié)定的互惠原則,也導致了有關締約國稅收利益的損失。

2 應對濫用稅收協(xié)定的國際經(jīng)驗

（1）美國。從1977年以來，美國在處理向國外匯出來自本國的利息、特許權(quán)使用費和股息時，所有稅收協(xié)定都采用了“收益所有人”原則。因而，假如在受益人和支付人之間還存在著中間人，那么具有消極投資特征的所得將不能按協(xié)定享受低稅待遇；當中間人和受益人同為締約國居民時，情況則例外。1977年《經(jīng)合組織范本》第十條規(guī)定，對于支付給外國控股公司的股息，不應降低預提稅稅率。在《美國國稅收協(xié)定范本》中，對其作了發(fā)展。該范本第16條規(guī)定，符合下列條件之一的公司，方可享受稅收協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠待遇：第一、公司的股本(或是位于締約國的母公司的股本)必須在締約國認可的證券交易所公開交易。第二、公司控制者是美國居民，而不是締約國以外的居民。第三、公司并未將獲得的協(xié)定保護作為其主要目標。目前，美國對于稅收協(xié)定的政策是，將稅收協(xié)定的保護范圍限于合法者。

（2）加拿大。加拿大的《所得稅法》沒有制定反濫用稅收協(xié)定的措施，除規(guī)定對違反獨立核算原則的不合理支付作調(diào)整外，加拿大先前所簽訂的國際稅收協(xié)定也不包括反濫用稅收協(xié)定的條款。1971年以后加拿大所簽訂的稅收協(xié)定都有反濫用條款，此款類似于《經(jīng)合組織范本》第11(b)條，它規(guī)定：除對支付給非居民的利息征收預提稅外，加拿大可根據(jù)“資本弱化規(guī)則”，限制公司實體就其對非居民所支付的“額外”利息當作稅收扣除。為減少濫用稅收協(xié)定，1971年以后加拿大所簽訂的許多協(xié)定還規(guī)定，用低稅率征收預提稅僅適用于以下情況：股息或利息的收款人應是相應的股東或債權(quán)人。對于加拿大居民在放棄居民身份前不需繳稅的資本利得和就業(yè)所得，當其放棄居民身份時，加拿大保留課稅的權(quán)利。

（3）日本。日本采用的反濫用稅收協(xié)定措施有：第一、采用預提稅退款制度。當?shù)囟悇站謱⒁箢A提代理人對支付給非居民的所有日本來源所得按法定20%的稅率預提稅收，而不論是否可以適用協(xié)定條款。有關想要獲得協(xié)定利益的非居民接受退款則必須填寫退款申報表，與該申報表配套的是獲得協(xié)定利益的國家的主管當局開出居住證明書。顯然，這種退款制度將大大有助于濫用稅收協(xié)定的行為。第二、加強國際合作，互換情報。通過與協(xié)定國簽訂有關稅收協(xié)定，日本稅務當局將收集的情報根據(jù)互惠的原則提供給協(xié)定對方國，同時要求協(xié)定對方國將有關納稅人情報提供給日本稅務當局，從而有利于雙方有效地控制濫用稅收協(xié)定行為的發(fā)生，防止逃稅避稅行為的產(chǎn)生。

3 我國反濫用稅收協(xié)定實踐的現(xiàn)狀

近十年，我國政府改變了以往對避稅行為放松的溫和態(tài)度，漸漸從各個方面規(guī)制國際避稅行為，尤其是濫用稅收協(xié)定避稅的行為，畢竟它是國際避稅中影響國家政治經(jīng)濟最嚴重的一種方式。而且，隨著稅收雙軌制的取消，隨著我國稅收協(xié)定網(wǎng)絡的不斷擴大和跨境經(jīng)濟交往的增加，外資很可能會改變直接投資避稅的方式，而轉(zhuǎn)向濫用稅收協(xié)定避稅等更加復雜的國際避稅方法。

首先，在國內(nèi)稅法體制方面，積極修改不足之處，與國際制度接軌。例如剛剛通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》終于結(jié)束了我國特殊的稅收雙軌制，由原本稅制不平等造成了許多“假外資”而造成大量稅收流失并且破壞了我國稅收協(xié)定體系。稅法修改后我國稅率仍然在國際上屬于中等偏低水平，有利于市場競爭環(huán)境的發(fā)展，平等的競爭才可以更好促進國內(nèi)市場的穩(wěn)定和真實外資的引入。

其次，在國際協(xié)定方面，修改不適用的條款或與相關國家新訂稅收協(xié)定，完善我國對外稅收協(xié)定體系，加大國際反避稅合作的力度。2002年12月國家稅務總局發(fā)出的《國家稅務總局關于規(guī)范和加強國際稅務管理工作的通知》中第一條“稅收協(xié)定的執(zhí)行”第一點就指出應當重視對濫用稅收協(xié)定的專項調(diào)查與處理。國家稅務總局《2007年全國稅收工作要點》第二十二條“加強國際(涉外)稅收管理”中也指出“加強稅收協(xié)定的執(zhí)行，防止對稅收協(xié)定的濫用”。同時在稅收協(xié)定中，也引進了一些反濫用協(xié)定措施。

4 我國反濫用稅收協(xié)定的相關制度

在肯定我國反濫用協(xié)定方面成果的同時，也應當認識到，由于我國在這方面起步較晚，同時加入WTO又迫使我國急需融入國際經(jīng)濟環(huán)境，所以，我國在應對濫用稅收協(xié)定現(xiàn)象方面還是存在很多不足。對此，我國有關稅務當局應當根據(jù)國際反濫用協(xié)定實踐的發(fā)展，借鑒美國等先進國家的實踐，結(jié)合本國的實際國情，在以下幾方面采取措施，完善我國此方面的反避稅制度。

（1）在國內(nèi)稅制方面，引入有效的反濫用協(xié)定措施。雖然我國已經(jīng)在相關文件中規(guī)定了對濫用稅收協(xié)定的規(guī)制，但多數(shù)還停留在政策文件和個別規(guī)范層面。因此，我國應當借鑒美國、加拿大等國的規(guī)定，在統(tǒng)一的稅法中規(guī)定詳細的反避稅條款和反濫用協(xié)定條款。

其中，反避稅條款是在總體上規(guī)制各種避稅行為的規(guī)定，也是進行反濫用協(xié)定規(guī)制的大前提。它應當規(guī)定我國對哪些具體的避稅行為進行規(guī)制、相關納稅主體的義務、規(guī)制的具體程序和權(quán)力機關等等。根據(jù)當今國際社會的實踐，一項有效的反避稅條款是進行國際反避稅行動的有利工具，它對反濫用稅收協(xié)定同時起到了指導作用。而在具有反避稅條款的前提下，反濫用協(xié)定條款則應當規(guī)定得更加具體、更有針對性。首先，應當確定稅收協(xié)定在法律上的效力，以有利于協(xié)定措施的實施；其次，運用“實質(zhì)優(yōu)于形式”原則以解釋并指導司法執(zhí)法機構(gòu)確定“濫用協(xié)定行為”；第三，它應當規(guī)定有關機關的權(quán)限和有關企業(yè)個人的權(quán)利義務，規(guī)定相關納稅人應當按照規(guī)定上交各種納稅材料，供有關機構(gòu)進行審查；最后，還應當制定相關措施，對構(gòu)成“濫用稅收協(xié)定”的行為進行相應的制裁和懲罰，以便補償其行為造成的損失，并對可能存在的避稅籌劃進行威懾。

此外，鑒于“避稅地”在濫用協(xié)定及其他避稅行為中的重要作用，一方面，我國應當完善國內(nèi)法規(guī)對外資企業(yè)優(yōu)惠措施的規(guī)定，梳理外資享受稅收優(yōu)惠待遇的法律法規(guī)，避免跨國企業(yè)利用我國稅制優(yōu)惠政策中的漏洞進行避稅規(guī)劃，而令我國成為“避稅地”；另一方面，對于來自某些著名的“避稅地”的居民投資，應當采取特別關注措施，避免其利用避稅地和我國的稅收協(xié)定進行避稅活動。

（2）在國際稅收協(xié)定方面，引入先進具體的反濫用協(xié)定條款。對已經(jīng)簽訂但還沒有具體有效的反濫用條款的稅收協(xié)定，可以要求與締約國重新訂立或者進行修改，對此，可以借鑒中美稅收協(xié)定體系的規(guī)定，注意各個締約國情況的不同而采用具有針對性的措施。對于已經(jīng)制定的反濫用條款，則應當在具體概念和具體方法上進一步確定和采用先進的反濫用協(xié)定措施。盡管我國稅收協(xié)定己有不少規(guī)制措施，但是，措施的實施辦法和實施標準等都應當具體化并且具備可操作性。此外，單純的某反濫用協(xié)定措施是無法進行有效規(guī)制的，只有針對不同情況采取不同措施，并綜合運用各種措施，才能更有效地對形形色色的國際避稅行為進行有力打擊。同時，國際稅收協(xié)定是不斷發(fā)展變化的，我國應當根據(jù)各種協(xié)定范本的修改和本國實際需要，適時地制訂或者修改對外稅收協(xié)定。

（3）在國際實踐方面，應當加強國際稅收合作。利用稅收協(xié)定進行避稅的行為具有時空上的跨國性和技術上的復雜性。為了采取公正有效的反濫用稅收協(xié)定措施，必須首先確定其避稅性質(zhì)，然后才能采取行動。而前一行為需要大量真實有效的數(shù)據(jù)資料，后一行為則又往往牽涉到他國的利益。為了開展反避稅活動，必須獲得相關國家的支持，所以，主要的兩個稅收協(xié)定范本都在最后規(guī)定了“情報交換”條款。所以，我國也應當在協(xié)定中規(guī)定具體的情報交換措施，包括交換的相關內(nèi)容范圍、相互義務等，在國內(nèi)稅務相關部門內(nèi)設立對外合作的機構(gòu)和制度，提高情報收集效率和審查效率，利用已經(jīng)加入的國際組織體系促進稅收情報交流，尤其是在地區(qū)層面上，積極帶動國際稅務合作機制的建設與發(fā)展。

[1]葛惟熹.國際稅收學(第四版)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

[2]李志輝.國際稅收學[M].北京：科學出版社，2006.