○沈翠玲

（鄭州航空工業(yè)管理學院 河南 鄭州 450015）

經(jīng)濟的快速健康發(fā)展，離不開審計的保障，而審計質(zhì)量的優(yōu)劣直接決定審計事業(yè)的生存與發(fā)展。政府績效審計作為我國政府審計領域的一個新生事物，在其產(chǎn)生和發(fā)展過程中不可避免會遇到許多問題，其中審計質(zhì)量問題較為突出。為促進政府績效審計在我國的順利推行，對其質(zhì)量控制進行研究以尋求對策便顯得尤為重要。

一、政府績效審計質(zhì)量控制概述

簡單來說，審計質(zhì)量控制就是對審計質(zhì)量的控制。關于審計質(zhì)量控制的概念，《注冊會計師審計質(zhì)量控制基本準則》將其定義為：會計師事務所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序。該定義主要強調(diào)會計師事務所這個主體?！秾徲嫻芾怼氛J為，審計質(zhì)量控制是指審計機關和審計人員為使一定的審計過程和審計行為達到規(guī)定的質(zhì)量標準，而采取激勵、制約措施以提高審計質(zhì)量的活動。結(jié)合前述觀點，并借鑒質(zhì)量管理理論，本文認為，政府績效審計質(zhì)量控制是指控制主體如審計機關為實現(xiàn)審計質(zhì)量目標，按照規(guī)定的審計質(zhì)量標準進行的作業(yè)和控制活動。

政府績效審計質(zhì)量控制有如下特點：一是多層次控制。政府、行業(yè)協(xié)會、審計機構分別實行宏觀、行業(yè)和內(nèi)部控制。二是全要素控制。一項審計行為的要素包括審計主體、審計客體、審計方法和審計環(huán)境等方面，這些方面互相聯(lián)系，影響和制約著審計質(zhì)量，要對審計質(zhì)量進行控制，就必須對審計行為的全要素進行控制。三是全過程控制。審計業(yè)務活動包括審計計劃、審計實施、審計報告這三個環(huán)節(jié)，對審計質(zhì)量的控制就必須分環(huán)節(jié)進行，每個環(huán)節(jié)都必須把好質(zhì)量關，環(huán)環(huán)相扣，為保證和提高審計質(zhì)量奠定基礎。四是全員控制。一個審計組織進行審計質(zhì)量控制，該組織的全體審計人員都要樹立質(zhì)量意識，做好本職工作，參與控制，把好質(zhì)量關。

二、國外政府績效審計質(zhì)量控制介紹

1、美國政府績效審計質(zhì)量控制

美國國家審計屬于立法型，審計機關包括國會所屬的會計總署和各州議會、地方議會所屬的審計長辦公室，以及聯(lián)邦政府各部門設立的檢察長辦公室和各州政府及地方政府下設的審計局或州政府部門的檢察長辦公室。美國聯(lián)邦會計總署與地方審計機關沒有領導和被領導的關系，各州的審計體制不盡相同。但無論何種審計體制，主計長都是由公眾投票選舉的，審計機關對國會或州、市議會負責。如紐約市審計局設在主計長辦公室，主計長由公眾選舉產(chǎn)生，與市長、市議會議長平級，直接向議會匯報工作，并對公眾負責。美國國家審計機關對審計項目質(zhì)量非常重視，審計質(zhì)量控制水平較高，主要表現(xiàn)為以下幾個方面。

（1）執(zhí)行統(tǒng)一的審計準則。美國會計總署等所有審計機關均執(zhí)行統(tǒng)一的審計準則，該準則是由會計總署制定的，又稱黃皮書，對審計取證以及審計工作底稿等內(nèi)容作了詳細的規(guī)定，從而增強了審計報告的時效性。

（2）通過內(nèi)部檢查與外部檢查相結(jié)合的方式對審計項目質(zhì)量進行檢查控制。美國國家審計機關對審計項目的質(zhì)量檢查一般都是通過對審計報告的檢查來完成的，檢查的形式多樣。如會計總署規(guī)定，各部門領導每年要對其下屬單位的審計報告進行檢查。另外，會計總署每年還對其15個特派辦的審計報告在審計質(zhì)量和技術方法上進行檢查。如果發(fā)現(xiàn)審計項目有質(zhì)量問題，檢查人員要與項目負責人交換意見，并結(jié)合年度培訓有針對性地對有關人員進行業(yè)務培訓。除了審計機關對審計項目進行內(nèi)部抽查外，每三年還要聘請外部審計同行如會計師事務所、企業(yè)的內(nèi)部審計部門等進行檢查。所有的檢查結(jié)果都要對社會各界公布。

（3）采用先進的審計技術方法。目前，美國國家審計機關普遍采用樣本量抽樣方法、風險評估方法和計算機技術進行審計，以達到提高審計效率，降低審計風險的目的。時至今日，ACL軟件和樣本量抽樣審計方法在美國被廣泛采用，除此之外，美國國家審計機關還采用風險評估的方法來進行審計，不僅在項目的確定上采用風險評估的方法，而且在項目的審計過程中也實施風險評估，有效地降低了審計風險。

（4）加強審計人員的培訓。美國國家審計機關對審計人員的知識結(jié)構有一定要求。如紐約市審計局要求審計人員不僅要有審計方面的專業(yè)知識，還要有其他方面的相關知識背景，如計算機、會計、統(tǒng)計等知識，以提高綜合判斷能力。洛杉磯市審計局規(guī)定審計人員每年要接受80個小時的職業(yè)培訓。審計人員可以參加審計機關自己組織的職業(yè)培訓，也可以參加注冊會計師和內(nèi)部審計師的職業(yè)培訓。通過這些培訓，審計人員能更新知識，了解社會審計和內(nèi)部審計的最新成果和動態(tài)。

2、波蘭政府績效審計質(zhì)量控制

波蘭最高審計機關為最高監(jiān)查院，該院所開展的審計大多為“協(xié)作審計”，是由監(jiān)查院的若干司的審計人員根據(jù)統(tǒng)一的審計方案，共同對幾個乃至上百個被審計單位同時開展審計。采用這種特別的審計方式必須保證審計人員對不同單位的審計具有可比性。因此，監(jiān)查院非常重視審計計劃和質(zhì)量控制工作。1994年頒布的《波蘭最高監(jiān)查院法》以及1995年頒布的《最高監(jiān)查院審計工作程序》詳細規(guī)定了該院各司和特派辦職能及審計人員的工作任務，為審計質(zhì)量控制提供了充分的依據(jù)。2002年，監(jiān)查院開始試行《審計準則》，其中的第17條專門針對有關審計工作質(zhì)量控制規(guī)定了一系列保證措施。這些保證措施主要是從審計的過程即審計計劃階段、審計開展階段、審計報告階段這三方面的質(zhì)量來作出規(guī)定。波蘭監(jiān)查院從審計計劃階段開始，一直到審計工作結(jié)束發(fā)布審計報告為止，始終對審計工作的質(zhì)量進行嚴密監(jiān)督，建立了較為科學的工作質(zhì)量控制體系，具有以下幾個主要特點。

（1）協(xié)作式審計實現(xiàn)了高效的全面質(zhì)量監(jiān)督。監(jiān)查院注重整合全院審計資源開展協(xié)作審計，在審計工作的任何階段都對所有級別和層次的審計人員的工作進行全面監(jiān)督，主要做法是將高級審計管理人員對下級的工作文件隨時監(jiān)督檢查與審計項目組內(nèi)部檢查相結(jié)合，實現(xiàn)了高效的全面質(zhì)量監(jiān)督。

（2）可依據(jù)的、細化的審計標準使審計結(jié)果有據(jù)可查。監(jiān)查院對審計工作的全過程，包括計劃、審計實施、報告、復合等各個環(huán)節(jié)實行全面質(zhì)量監(jiān)督，對監(jiān)督程序有明確規(guī)定，有據(jù)可依；對審計計劃、方案等文件內(nèi)容要求細化，保證所有審計發(fā)現(xiàn)有據(jù)可查，便于質(zhì)量監(jiān)督。

（3）層層責任制形成嚴密監(jiān)督體系。監(jiān)查院的審計質(zhì)量監(jiān)督工作涵蓋了審計人員、審計小組、業(yè)務司局、院內(nèi)法律顧問部門、審計復合部門、院領導集體等部門，逐級落實責任，形成了一個完善的監(jiān)督體系。

三、借鑒國外經(jīng)驗，控制審計質(zhì)量

1、理順審計體制

西方發(fā)達國家政府績效審計取得成效的一個重要原因在于他們所采用的良好的審計體制保證了審計機關地位的超然獨立。就我國而言，現(xiàn)行的行政型審計體制具有一定的局限性，其最明顯的弊端就是審計機關的獨立性受限，這在一定程度上阻礙了政府績效審計在我國的順利發(fā)展。因此，要想開展政府績效審計，就必須改革現(xiàn)行審計體制，建立新型的審計體制模式。本文認為，“雙軌制”審計體制是一個比較理想的選擇。在“雙軌制”體制下，隸屬于全國人大的審計組織，就成為中國最高審計機關，而隸屬于國務院的審計組織仍同目前審計署的性質(zhì)一樣，屬于政府內(nèi)部的一個專門從事“內(nèi)部審計”監(jiān)督工作的職能部門。“雙軌制”體制無疑可以從整體上提高審計獨立性，同時具有較強的現(xiàn)實可能性，是現(xiàn)實情況下的審計體制改革的一個理想選擇。

2、完善審計法律法規(guī)

政府績效審計法律法規(guī)是判斷政府績效審計質(zhì)量的重要標準，是衡量政府績效審計質(zhì)量的一個重要方面。當前，在政府績效審計法律法規(guī)建設上應重點做好以下幾個方面的工作。

（1）將審計質(zhì)量控制要求寫入審計法。從法律上明確審計機關和審計人員對審計質(zhì)量的責任，為提高政府績效審計質(zhì)量提供法律保障。

（2）建立和完善審計準則體系。我國應在審計計劃、審計準備、審計證據(jù)、審計報告、審計公告等關鍵的“質(zhì)量環(huán)節(jié)”建立質(zhì)量審核評估標準，明確評估內(nèi)容和評估方法等，重點考察評估每一個環(huán)節(jié)需關注的重要問題，使政府績效審計質(zhì)量控制有標準可依，以進一步規(guī)范審計人員行為，并為控制政府績效審計質(zhì)量提供標準和依據(jù)。

（3）建立并完善審計質(zhì)量控制監(jiān)督檢查制度。審計機關既是制度的制定者又是執(zhí)行者，在缺乏監(jiān)督機制的情況下，審計質(zhì)量控制就容易流于形式。本文認為可以借鑒美國國家審計質(zhì)量控制的方法，建立內(nèi)部和外部相結(jié)合的審計質(zhì)量監(jiān)督檢查制度，促進審計機關和審計人員依法審計、規(guī)范審計，以保證政府績效審計質(zhì)量控制體系的有效運轉(zhuǎn)和審計業(yè)務的質(zhì)量。

（4）建立并完善審計質(zhì)量究責制度。審計質(zhì)量控制的核心是分清責任，責任明確才能對審計的全過程和全員的工作質(zhì)量進行控制，也便于進行責任追究。為此，除應建立完善審計質(zhì)量控制監(jiān)督機制外，還應進一步完善審計項目質(zhì)量責任追究制度。

3、探索先進的審計方法技術

作為高層次的政府績效審計，必須探索先進的審計方法技術。參考國外做法，結(jié)合我國實際情況，現(xiàn)階段主要應從兩方面入手：一是由傳統(tǒng)手工審計向計算機輔助審計轉(zhuǎn)變；二是進一步探求風險基礎審計技術和方法，有效地提高政府績效審計質(zhì)量。

4、加強審計人員隊伍建設

審計質(zhì)量的控制，最終還是要依靠人來實施，只有高素質(zhì)的審計人員才能保證高質(zhì)量的審計工作，西方發(fā)達國家開展政府績效審計的實踐也證明了這點。因此，我國政府對于審計人才的建設應圍繞加強審計干部的廉政建設、實行職業(yè)準入、建立審計專家制度、加強審計職業(yè)道德建設和審計機關文化建設幾個方面進行。

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