○賀 炬

（中國土木工程集團有限公司 北京 100038）

根據(jù)尼日利亞聯(lián)邦政府的規(guī)定，政府項目在支付合同價款時由業(yè)主代扣兩項稅款，既5%增值稅V.A.T和5%所得稅Withholding。這種有別于他國由付款人扣稅的方法叫源頭扣稅。這種方法雖然有利于保證政府的稅收，防止稅款的流失，但對于經(jīng)營者來說則是強制執(zhí)行的，而且往往有失公允。比如所得稅的代扣，并不象一些西方發(fā)達國家那樣進行年終匯算清繳，而是只上繳不清算，或者不能取得扣稅收據(jù)，不能抵減應納稅數(shù)。其結果可能有二：其一，相對于公司財務成果而言造成稅款的多繳；其二，造成稅款的提前入庫。這兩種結果對承包商都是不利的。前者是一種損失，后者影響經(jīng)營者的資金運用，最少也會損失部分利息。按這種強制性的做法，如果稅款代扣太多，幾年以后有可能爭取一個緩扣所得稅的“優(yōu)惠待遇”。但我們應考慮的問題是：若干年以后時過境遷，各種情況都有可能發(fā)生變化，造成的損失很有可能無法挽回。從另一方面看，如果拋開“時過境遷”不談，我們目前所承攬的項目確實利潤頗豐，實際利潤率達到或超過臨界比率23.81%，那么爭取幾年后的緩扣稅是有利的。如果項目實際利潤率大大低于臨界比率或僅僅是微利，則應考慮最大可能地合理避稅。所以，如何使我們的經(jīng)營活動適應尼國的實際，如何使損失降低到最低限度，是我們每個經(jīng)營環(huán)節(jié)都應深入研討的課題。本文僅就當?shù)囟惪钣嬎愫痛鄣膸讉€問題做一些粗淺的探討，以期對我們的經(jīng)營工作有所裨益。

一、已簽合同代扣稅款的計算

承包商承攬政府項目所簽定的合同，如果沒有特殊注明，應視作含稅價合同，即合同價款中已包含了5%增值稅V.A.T和5%所得稅Withholding。如果是免稅項目，也就不存在代扣稅的問題了。

需要注意的是，合同價款中所包含的稅款，不是用合同總價直接乘以稅率，按尼日利亞現(xiàn)行做法，是以扣除增值稅一項稅款后的不含稅價乘以稅率，來分別計算增值稅和所得稅兩個5%的。其計算方法可用下列公式表示：含稅合同總價=不含稅價+5%V.A.T稅款；含稅合同總價=不含稅價+不含稅價×5%；含稅合同總價=不含稅價×（1+5%）。不含稅價=含稅合同總價÷（1+5%）。應扣增值稅款=不含稅價×5%=含稅合同總價=含稅合同總價。應扣所得稅款同上。

在實際工作中，我們應熟悉和掌握這種計算方法。特別是直接與業(yè)主接觸催要工程款的同志更要注意。因為尼方有關政府部門的經(jīng)辦人員可能并不全部明了以上計算，他們往往用合同總價直接乘5%計算，從而多計稅款，使我們蒙受損失。另外，尼方在預付合同款時，有的項目扣繳稅款，有的項目則沒有扣稅，我們應盡量爭取第二種結果。因為即使稅款的晚扣，對我們也是有利的。

二、尼方代扣所得稅款所形成的事實上的營業(yè)利潤率

尼政府規(guī)定的企業(yè)所得稅率為20%，應繳所得稅額應當按此計算（應繳所得稅=利潤額×20%）。但是，如前所述，實際繳稅并不是按此方法計算的，也不是按此方法清算的。而是不論項目盈虧與否按的比率強行扣稅的。這使假定的項目盈余變成了執(zhí)行中的事實。按尼方扣稅方法，假定的項目盈余為：所得稅=利潤額×20%。尼方實際扣：所得稅=營業(yè)額×，代入上式得：營業(yè)額×=利潤額×20%。移項得：利潤額=營業(yè)額×÷20%=營業(yè)額×23.81%。營業(yè)利潤率==23.81%?；蛑苯佑嬎銥椋籂I業(yè)利潤率==23.81%。

由以上計算可知，尼方扣稅所形成的事實上的營業(yè)利潤率為23.81%，即營業(yè)額的23.81%。現(xiàn)假設某項目合同額50億奈拉為例，按全部營業(yè)額50億奈拉計算的代扣所得稅款為2.381億奈拉，在對外報表中，應有11.905億會計利潤（2.381÷20%），計算應繳所得稅才能與實際扣稅額相符，這實際上已達到全部營業(yè)額的23.81%（7.936億÷50億）。故此項比率為臨界比率。若實際利潤率小于該比率，說明政府多扣了稅款，承包商蒙受了稅款損失。實際利潤率等于該比率，則扣稅平衡。在實際工作中，該數(shù)據(jù)可以明了稅款多扣與否。另外，如果剔除政策性考慮，可以從稅收角度為投標報價提供報價中利潤提取的參考數(shù)據(jù)，也應當作為項目實施所追求的最低目標利潤。

三、投標報價中代扣稅款的計算

公司承攬項目，在按BQ單計算出報價金額后，應將尼方代扣的兩項稅款加進報價之中。如果用不含稅的報價額直接乘以5%或10%，則少計了稅款。假定某工程項目的報價資料為：A，按BQ單計算的直接費；B，各種取費（含利潤）；C，小計；X，代扣兩項稅款10%；M，報價總金額。

用式（1）可以直接計算報價總金額，用式（2）可以計算代扣的兩項稅款。兩種方法計算結果相同。如：依上述某工程項目報價計算的C=23億奈拉，則：

從理論上講，所得稅款是從利潤中支付的，故不能將所得稅款作為支出直接列入報價單，但報價總額中又必須計入所得稅。所以在實際報價中，可將計算出的所得稅款并入單價，或并入取費價值之中。所得稅款=C×1/19。

四、代扣稅款在對外財務報表中的應用

代扣稅款與對外財務報表，在實際工作中是分別操作的兩個獨立環(huán)節(jié)。代扣稅款在前，以收付實現(xiàn)制為基礎。會計報表在后，以權責發(fā)生制為基礎。財務人員應努力爭取的結果是，使對外會計報表所反映的應納稅額盡量與代扣所得稅款相吻合。這就提出了兩個需要深入思考的問題：一是會計報表中的會計利潤問題，二是會計收入問題。如果后者決定前者，也可以理解為一個問題。在編制報表時，會計利潤的確定應兼顧到已經(jīng)扣繳的所得稅款，最終達到少繳稅款或晚繳稅款的目的。誠然，當?shù)貞{稅所得額（應稅利潤）的計算較為繁雜，存在人為調節(jié)的因素和已代扣稅款抵頂應交稅款的時效等問題，這給實際工作帶來一定難度，但仍然是進取的方向。當?shù)氐臅嬚?、核算方法、稅收法?guī)等與國內比有著許多差異，但不存在根本的區(qū)別。我們應努力克服理解上的困難，在實踐中探索和追求，使經(jīng)營的每一個環(huán)節(jié)都為獲取最大經(jīng)濟效益而努力。

1、代扣兩項稅款在對外報表中的反映。關于增值稅，其會計核算在我們的賬目中還有待完善。在賬目尚未完整反映核算過程的情況下，或者納稅申報中對于已扣增值稅款與銷售收入之間的關系還不規(guī)范的情況下，報表反映應掌握一個原則：即如果會計收入以含增值稅價反映，則代扣增值稅款必須作為支出列報。反過來，如果稅款不可計入支出，報表的會計收入中也應為不含增值稅金額。否則，對外報表將使利潤虛增。從增值稅的現(xiàn)行規(guī)定來看，它屬于價外稅，所以在外賬中對于增值稅的會計核算過程中，注意兩個問題：一是代扣增值稅款和銷項稅的關系。代扣稅款屬于已交稅，銷項稅（減進項稅）為應交稅，兩者不可混淆。筆者和一些在尼日利亞的會計人員接觸中得知，對兩者的區(qū)別理解的還有差距；二是尼日利亞沒有標準的賬務處理示范，這就要求我們在賬務處理的設計上，應當將銷項稅從營業(yè)收入中扣除，使之真正成為價外稅，避免應納稅所得額的虛增和所得稅稅款的多交。同理營業(yè)成本中也不包括進項稅。

如果企業(yè)的進項稅核算不完整，或者沒有反映，銷項稅就成為了應交稅，承包商肯定是多交了增值稅。但因為進項稅沒有抵扣銷項稅，從而使原材料價格在成本中變成了含稅價，在稅務部門沒有提出異議的情況下，原材料成本中的進項稅抵減了部分利潤，抵減20%所得稅。當然，在進項稅能夠正常抵消銷項稅的情況下，這種狀況是應當避免的。對于增值稅本身的核算，對于增值稅影響所得稅的問題，需要我們在實際工作中繼續(xù)探討與思考。至于代扣所得稅款，它是從利潤中支付的，故不應計入成本支出，所扣數(shù)額應作為已繳所得稅款列賬，決算利潤作應交稅金反映。

2、對外報表會計收入的確定。會計年度終了，各項支出已基本確定，如果已確定的支出對外都是合法的，則會計收入的大小決定報表利潤的大小，從而決定應納稅額。其關系式為：會計收入-支出±納稅調整因素=應稅利潤；應稅利潤×稅率=應納稅額。在上式中支出和納稅調整因素已定的情況下，會計收入決定應稅利潤。確定報表利潤需經(jīng)細致的測算，其金額大小應同時符合以下原則：第一，以報表應稅利潤（或稱應納稅所得額）計算的應納稅額，應小于業(yè)主已代扣的所得稅額，即不再以現(xiàn)金補繳所得稅款（教育稅除外）。第二，以報表應稅利潤計算的應納稅額，與業(yè)主實際扣稅的時效相吻合。即當期代扣稅款的有效金額較大時，報表利潤也相應較大，反之相應降低。因為會計收入不是無限的，它最終不應大于項目合同額。在跨年度完成的項目中，以多個項目的完工百分比為依據(jù)所確定的會計收入，得以在各會計期間進行合理分配，是測算各期利潤額的關鍵。

從理論上講，會計收入以權責發(fā)生制為基礎，在項目完工時反映各期完成的建安工程價值總量。在實際工作中，可以以此價值量作為會計收入的測算起點，將“應繳稅款”與“實扣稅款”相對比，再輔以會計分期等其他因素，最后確定當期會計收入。如果測算差距太大，則應考慮增加“合理”的支出調整應稅利潤。對于未完工程項目，調研得知，尼日利亞也接受完工百分比法確定收入與成本，這與國內新的會計準則不謀而合。故我們在測算年度會計收入時也可以使用此方法。

3、對外損益表和納稅申報表所反映的營業(yè)收入應當一致。在公司向外提供的財務報告中，有兩個環(huán)節(jié)需反映公司的營業(yè)收入：一是按年提供的損益表，二是按月提供的增殖稅納稅申報。注意在納稅申報按月提供公司營業(yè)收入時，就應當顧及到年終累計收入，使兩份報告所反映的同一會計期間的相同業(yè)務內容的數(shù)據(jù)相互一致。防止顧此失彼，出現(xiàn)矛盾。

五、固定資產(chǎn)及其折舊對稅款的影響

根據(jù)目前掌握的情況，公司固定資產(chǎn)折舊對所得稅和教育稅有著較大的影響。按規(guī)定，所得稅計算需將公司折舊進行調整，教育稅將折舊作為納稅基數(shù)。其關系式可表述為：所得稅=（報表利潤+公司固資折舊-稅法折舊）×稅率；教育稅=（報表利潤+公司固資折舊）×稅率。以上兩項稅款都是將公司固定資產(chǎn)折舊從成本中扣除的，從而增加了報表利潤即納稅基數(shù)。顯然，公司固定資產(chǎn)折舊越大，企業(yè)繳稅越多。在對尼日利亞稅法調研過程中獲悉，其他中資公司也都注意到了這個問題。

針對以上情況，我們應將外賬固定資產(chǎn)加以調整。根據(jù)客觀條件的允許和可能，盡量減少固定資產(chǎn)原值。其途徑大致有：將應當增加固定資產(chǎn)原值的附加費用如運輸、倉儲、關稅等以及應當資本化的其他費用，盡量作為各期成本費用加以消化，不作為增加固定資產(chǎn)原值處理；新購固定資產(chǎn)充分考慮使用效率，防止閑置與浪費。

六、扣稅對材料價格的影響

關于材料價款中的增值稅。正規(guī)的材料銷售商，有正規(guī)的稅務登記，材料銷售價款中已包含了增值稅，在購進的發(fā)票上注明增值稅款。這是正常的銷售業(yè)務，不屬于代扣稅款的范疇。一般來講，工程項目承包商不承擔代扣增值稅款的義務。對于代扣所得稅（WH T），按稅務部門解釋，則應當代扣。這往往會涉及到材料價格的問題。通俗來講，你要扣稅，他就要加價。主要因為在購銷業(yè)務往來過程中，代扣所得稅款還沒有一套完整的監(jiān)管制度，實際工作中執(zhí)行也不規(guī)范，不像政府發(fā)包項目在付款時代扣稅款那樣正規(guī)。這和對外分包工程非常相似，按規(guī)定應當代扣所得稅。如果分包價格中包含了所得稅款，則應代扣無疑。如果價格中沒有包括稅款，也就不能順利代扣。這些都是工程成本涉及的問題。

解學智：國外稅制概覽[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2003.