○劉金雪

（國投河南新能開發(fā)有限公司 河南 鄭州 452470）

自上世紀(jì)80年代以來，審計風(fēng)險一直是審計學(xué)研究的熱點(diǎn)和重點(diǎn)課題，對審計風(fēng)險與審計重要性的關(guān)系研究也日益得到重視。在審計實務(wù)中，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時要準(zhǔn)確判斷審計重要性水平，這將直接影響到他們自身所負(fù)擔(dān)的審計風(fēng)險的大小。因而，正確運(yùn)用審計風(fēng)險與審計重要性之間的關(guān)系以合理確定重要性水平，既而使審計工作符合成本效益原則，同時將審計風(fēng)險控制在一定范圍內(nèi)是注冊會計師必須充分重視的問題。

一、審計重要性概述

《國際審計準(zhǔn)則——審計重要性》指出：“重要性指的是如果信息的錯報和漏報足以影響使用者根據(jù)財務(wù)報表所做出的經(jīng)濟(jì)決策，那么該信息就具備重要性?！蔽覈丢?dú)立審計具體準(zhǔn)則第10號——審計重要性》第2條指出，“重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程序在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這種審計重要性經(jīng)量化后實質(zhì)上就成為衡量是否構(gòu)成錯判的具體指標(biāo)，也就是所謂的審計重要性水平。不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，對審計重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。在實務(wù)中，通常運(yùn)用以下方法確定重要性水平：根據(jù)營業(yè)收入或資產(chǎn)總額之中較大者確定一個百分比；凈資產(chǎn)的1%；資產(chǎn)總額的0.5%～1%；稅前凈利潤的5%～10%；營業(yè)收入的5%～10%。

一般有三種不同意義上的重要性水平：計劃重要性水平、實際重要性水平和估計重要性水平。計劃重要性水平是指注冊會計師在考慮被審計單位的審計項目內(nèi)容、單位規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍及錯報與漏報的性質(zhì)后，運(yùn)用自身職業(yè)經(jīng)驗對會計報表重要性予以量化的數(shù)值，它是注冊會計師在編制審計計劃時對重要性水平所作的初步判斷值，也是將會計報表層次的重要性分配至各賬戶的基本依據(jù)；實際重要性水平是會計報表自身的重要性水平，具體是指相對于每一被審計會計報表而客觀存在的，當(dāng)錯報或漏報達(dá)到這一水平時將影響大多數(shù)會計報表使用者的理性決策或判斷的水平，具有不可確知性和客觀存在性。其中不可確知性指的是注冊會計師只能運(yùn)用自身職業(yè)判斷來評估并給出一個相對確定的重要性水平區(qū)間，而無法確切地知道某一會計報表準(zhǔn)確的重要性水平數(shù)值；估計重要性水平指的是注冊會計師專業(yè)判斷的結(jié)果，是注冊會計師在評價審計結(jié)果時所運(yùn)用的重要性水平，隨著注冊會計師對被審計單位了解程度的加深或是因環(huán)境的變化等，他們需要給自己提供一個安全邊際以減少未被發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報的可能性，所以估計重要性水平可能不同于計劃重要性水平。

二、審計風(fēng)險概述

《國際審計準(zhǔn)則400：風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》將審計風(fēng)險定義為：“當(dāng)財務(wù)報表發(fā)生重要錯誤時，審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險?！蔽覈丢?dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》規(guī)定：“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！敝袊?dú)立準(zhǔn)則對審計風(fēng)險的定義與國際審計準(zhǔn)則中對審計風(fēng)險的定義基本相同，審計風(fēng)險的概述實際上包含兩方面含義：一是注冊會計師認(rèn)為錯誤的會計報表，其實際上是公允的；二是注冊會計師認(rèn)為公允的會計報表，其實際卻是錯誤的。審計需要本著成本效益原則，日益復(fù)雜的審計環(huán)境客觀上要求注冊會計師采取措施盡量避免和控制風(fēng)險。

美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第4 7號審計標(biāo)準(zhǔn)說明中提出了審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險?？梢?，審計風(fēng)險由這三種風(fēng)險構(gòu)成。

固有風(fēng)險是獨(dú)立于會計報表審計之外的、注冊會計師無法改變的一種風(fēng)險，具體是指在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制程序或政策的情況下，其會計報表上某項認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性。固有風(fēng)險取決于會計報表對于業(yè)務(wù)處理中的錯誤的舞弊的敏感程度，它的產(chǎn)生與注冊會計師無關(guān)，而與被審計單位有關(guān)，固有風(fēng)險水平受被審計單位外部經(jīng)營環(huán)境的間接影響，它客觀而又獨(dú)立存在于審計過程中。

控制風(fēng)險同固有風(fēng)險一樣，審計人員也不能降低或影響它的大小而只能評估其水平，具體是指被審計單位內(nèi)部控制未能及時發(fā)現(xiàn)或防止其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。控制風(fēng)險與注冊會計師無關(guān)，也與固有風(fēng)險的大小無關(guān)，它是審計過程中的一個獨(dú)立的風(fēng)險，控制風(fēng)險水平與被審計單位的控制水平有關(guān)。

檢查風(fēng)險是指通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。它是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過注冊會計師進(jìn)行管理和控制的要素。檢查風(fēng)險的實際水平與注冊會計師的工作直接相關(guān)，它不受控制風(fēng)險和固有風(fēng)險的影響，獨(dú)立存在于整個審計過程中。所謂的審計風(fēng)險高實質(zhì)上即是檢查風(fēng)險高檢查風(fēng)險，控制審計風(fēng)險就是要控制檢查風(fēng)險。

三、審計重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系分析

通過以上審計重要性與審計風(fēng)險的定義的對比，可以知道這兩個概念是從不同角度思考問題的：審計重要性強(qiáng)調(diào)從會計報表使用者的角度以衡量會計報表錯報和漏報的程度，而審計風(fēng)險強(qiáng)調(diào)的則是從注冊會計師的角度考慮會計報表中未被查處的重大錯報和漏報影響審計意見的可能性。雖然考慮角度不一樣，但審計重要性與審計風(fēng)險之間有著客觀且緊密的聯(lián)系。

1、審計重要性與審計風(fēng)險反向變動

我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第1 0號——審計重要性》第8號指出，注冊會計師應(yīng)考慮審計重要性與審計風(fēng)險之間的反向變動關(guān)系。即重要性水平越低，審計風(fēng)險就越高；重要性水平越高，審計風(fēng)險也越低，這是從會計報表使用者的角度來考慮的?，F(xiàn)實情況中，審計人員在審計實務(wù)中，基本上依據(jù)自身審計經(jīng)驗對重要性水平做出職業(yè)判斷，而審計重要性水平的決定者與使用者相互分離，審計人員與會計報表使用者在出發(fā)點(diǎn)和動機(jī)方面存在一定差異，這必然導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)判斷與會計報表使用者的要求存在一定差距。

就會計報表使用者自身利益來看，為了便于自身做出正確的決策和判斷，這些報表使用者會需要對被審計單位的經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量和財務(wù)狀況有一個清晰而完整的認(rèn)識，這就對審計報告和會計信息提出了較高的要求，期望這些審計報告能夠揭示被審計單位盡可能多的問題，這樣他們設(shè)定的理想審計重要性水平就較低，同時審計人員就面臨著較大的審計風(fēng)險；而如果會計報表使用者設(shè)定的理想審計重要性水平越高，那么相應(yīng)地審計人員要面臨的審計風(fēng)險就越低，這是因為會計報表使用者對會計信息和審計報告的要求較低時，即使報表中存在一些較大的錯誤也可能不會對其正確判斷與決策產(chǎn)生不利影響。這就進(jìn)一步印證了審計準(zhǔn)則中所表述的觀點(diǎn)：從會計報表使用者的角度分析，審計重要性水平與審計風(fēng)險反向變動。

2、審計重要性與審計風(fēng)險正向變動

現(xiàn)實情況中，審計人員除了要考慮會計信息使用者的要求和審計風(fēng)險的大小，還需要考慮審計工作本身的效益與成本。一般來說，審計人員在執(zhí)行過程中所判斷的審計重要性水平越低，那么他所面臨的審計風(fēng)險也就越小。這是因為，審計人員在遵守準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定及謹(jǐn)慎性原則確定了報表層次的重要性水平后，他必須盡全力增加審計程序，付出較多的時間、精力和審計成本，以盡可能全面地搜集足以支持其將發(fā)表的審計意見的審計證據(jù)，進(jìn)而在最大程度上降低可能面臨的審計風(fēng)險。

反之，如果審計人員允許出現(xiàn)的錯報或漏報額度越大，也就是說他判斷的審計風(fēng)險重要性水平越高，那么他將面臨的審計風(fēng)險也就越大。例如，注冊會計師認(rèn)為某被審計單位的重要性水平為1萬元，而實際情況卻是500 0元的錯報和漏報就可能影響會計報表使用者的決策與判斷，這時注冊會計師實際執(zhí)行的審計程序要比應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計程序少一些，這些未被考慮的部分必然會影響審計報告的有效性，同時會增加注冊會計師的審計風(fēng)險。

3、審計風(fēng)險影響審計重要性水平的確定

現(xiàn)在我們要探討審計重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系是否存在雙向的相互關(guān)系，即是否能得出審計風(fēng)險正向或反向影響審計重要性的結(jié)論。一方面，從會計報表使用者的角度分析得出重要性水平（可能會影響會計報表使用者決策的錯報或漏報金額限度）與審計師的檢查風(fēng)險（未能發(fā)現(xiàn)該金額限度以上的錯報或漏報的可能性）無關(guān)，檢查風(fēng)險決定不了重要性，也即審計風(fēng)險的高低決定不了重要性水平的高低。另一方面，在審計實務(wù)中，依據(jù)審計經(jīng)驗，審計師要盡可能發(fā)現(xiàn)該重要性水平以上的錯報或漏報就必須盡量降低審計重要性水平。也就是說，要降低檢查風(fēng)險，就要降低未能在實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)該重要性水平以上的錯報或漏報的可能性，審計師就必須擴(kuò)大審計抽查范圍、增加審計程序，這實質(zhì)上就是降低審計重要性水平。例如，設(shè)定重要性水平為3萬元以上的錯報或漏報比設(shè)定重要性水平為5萬元以上的錯報或漏報，更容易降低未發(fā)現(xiàn)5萬元以上的錯報或漏報的可能性，降低重要性水平只是為了收集更多審計證據(jù)以盡可能降低審計風(fēng)險?？梢?，審計風(fēng)險的高低也會在一定程度上影響重要性水平的確定，盡管它并不決定重要性水平的高低。

四、兩者之間的關(guān)系對審計實務(wù)的指導(dǎo)意義

1、提醒審計師要謹(jǐn)慎、合理地確定重要性水平

近年來，隨著上市公司和財務(wù)舞弊現(xiàn)象的日益增加，注冊會計師的審計風(fēng)險也隨之增加，降低審計風(fēng)險、節(jié)省審計成本的同時提高審計效率成為審計行業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)與難點(diǎn)。如果會計報表使用者的客觀重要性水平較低，而審計師經(jīng)過專業(yè)判斷后確定的重要性水平卻較高，那么此時審計風(fēng)險就比較高，兩者之間的差距越大，介于兩者之間的錯報或漏報對報表使用者的重要性就越大，因發(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸鴮?dǎo)致的審計風(fēng)險也就越大。反之，當(dāng)專業(yè)客觀重要性水平遠(yuǎn)高于專業(yè)判斷的重要性水平時，則會出現(xiàn)審計過度，大大影響審計效率。

2、充分考慮重要性水平以盡量控制審計風(fēng)險

注冊會計師要站在會計報表使用者的角度并遵循“內(nèi)部控制與審計風(fēng)險評估結(jié)果”的理論依據(jù)來確定重要性水平，同時兼顧成本效益的實務(wù)操作原則，通過增加實施審計程序，修訂實質(zhì)性測試的范圍、時間和性質(zhì)以擴(kuò)大審計范圍，以進(jìn)一步降低檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險。此外，建立以重要性水平為內(nèi)部管理重心的新型會計師事務(wù)所也是提高會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平、降低審計風(fēng)險的重要舉措。

[1]朱錦余：審計重要性與審計風(fēng)險、審計證據(jù)的關(guān)系及其圖解[J].內(nèi)蒙古財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2002（1）.

[2]蕭瀟：對審計重要性與審計風(fēng)險關(guān)系的思考[J].審計月刊，2006（2）.

[3]顏賽燕：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾运健徲嬶L(fēng)險與審計程序關(guān)系[J].財會通訊，2011（8）.