重慶醫(yī)科大學附屬第一醫(yī)院計財處 馬小菊

人力資源會計模式相關(guān)研究

重慶醫(yī)科大學附屬第一醫(yī)院計財處 馬小菊

本文回顧了人力資源會計自弗廉姆侯茲1964年提出至今的數(shù)十年發(fā)展歷程，并對發(fā)展期間各研究學者提出的會計模式進行了相應的評述。在此基礎(chǔ)之上，對近年來人力資源會計研究的新方向進行了描述。最后結(jié)合上述情況提出了對于人力資源會計發(fā)展方向的建議，以期為相關(guān)研究提供參考。

人力資源會計 人力資源價值 勞動者權(quán)益會計 產(chǎn)權(quán)

1 人力資源會計的起源

人力資源會計起源于20世紀50年代的美國。在西奧多·舒爾茨的專著《人力資本理論》中正式提出了人力資本理論。60年代，加里·S·貝克又對人力資本理論進行了深入的研究，并通過對高等教育投資及其經(jīng)理價值的研究和分析，寫出了《人力資本》專著。1964年弗廉姆侯茲在其編寫的《人力資源會計》中首次正式提出了“人力資源會計”的概念并對人力資源會計進行了詳細的闡述。此后美國會計學會又專門成立了“人力資源會計會員會”，并頒布了一系列的研究文稿，大大促進了人力資源會計的發(fā)展。也正是在這一時期人力資源會計的一系列方法和程序初見雛形，特別在人力資源成本會計和人力資源價值會計方面已經(jīng)形成了一套理論體系(葛家澍，2001)。但是由于會計的發(fā)展是反應性的(Chatfield，1978)，在以工業(yè)生產(chǎn)為主的經(jīng)濟環(huán)境沒發(fā)生變動的情況下人力資源會計的相關(guān)研究在80年代陷入了低谷。而后90年代，特別是高科技企業(yè)的出現(xiàn)使得會計系統(tǒng)對于以人力資源為主的無形資產(chǎn)的確認與計量顯得迫在眉睫。而這些對于會計系統(tǒng)的新要求在客觀上也推動了人力資源會計的第二次發(fā)展。

2 人力資源會計的理論成果與爭議

人力資源會計發(fā)展至今已在會計信息的確認、計量、記錄、報告等多個方面取得了一定的成果，特別是在人力資源的計量問題方面取得了較大的進步。(葛家澍，杜興強，2004)人力資源的計量分為貨幣模式和非貨幣模式。貨幣模式包含人力資源成本會計和人力資源價值模式，非貨幣模式包含行為矩陣法、李可特計量法等，目前非貨幣模式相較于貨幣模式發(fā)展尚不是很成熟。

2.1 貨幣模式

人力資源會計貨幣模式的出現(xiàn)主要是為了滿足財務會計可驗證性、貨幣計量性的需要而產(chǎn)生的，其發(fā)展的目的就是為了將人力資源可靠地量化，以便將其正式納入財務報表的范疇之內(nèi)。貨幣模式包括成本計量模式和價值計量模式(又被稱為人力資源成本會計和人力資源價值會計)。

2.1.1 人力資源成本會計

人力資源成本會計，是較早提出的一種人力資源計量模式，經(jīng)過近30年的發(fā)展已在理論上趨于成熟。人力資源的奠基人弗蘭霍爾茨就將成本模式定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告?！?在實務中就是將企業(yè)招聘、選拔、培訓、安置人力資源的相關(guān)支出資本化為一項無形資產(chǎn)，而后在其受益期內(nèi)進行攤銷或折舊。成本計量模式具有入賬價值計量的特征，其在屬性上靠近于歷史成本計量和重置成本計量。

但是上述改進仍然無法消除人力資源會計在計量方面無法反應人力資源真正價值的局限。人力資源的真正價值在于企業(yè)的經(jīng)濟價值中由人力資源貢獻的那一部分。并且人力資源成本會計所核算的人力資產(chǎn)成本也并未完全囊括形成人力資產(chǎn)的所有投資支出。人力資產(chǎn)的更大成本來源于培育成本即人力資源載體所依附的人身個體在其成長、教育階段社會、學校、政府、父母所投入的各種資財；并且相比于追加成本這類培育成本金額更為巨大。上述的成本計量模型都無法完全地反應這種人力資產(chǎn)的歷史成本。

2.1.2 人力資源價值計量

根據(jù)2004年葛家澍、杜興強對于目前理論界主要的人力資源會計計量方法的歸納，主流的人力資源價值計量模式有未來薪酬貼現(xiàn)法、未來盈利貼現(xiàn)法、隨機報酬計價法、機會成本法。

人力資源的價值計量模式在邏輯上能夠反應人力資源的真實價值，但在具體的計量方法上卻無法達到財務會計可靠計量的要求。其主要原因是：(1)工資只能代表企業(yè)使用人力資源的期間費用，未來工資金額的折現(xiàn)值不能代表人力資源價值的全部。特別是對于一些管理型人才更是如此，這也是為什么某些大型企業(yè)對這類人才使用股票期權(quán)激勵的部分原因。(2)對于部分采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模式的計量方法，其核算出的人力資源價值可靠性仍然不高。這是因為從企業(yè)未來現(xiàn)金流量中分離出人力資源貢獻部分主觀性太強，以至于會喪失可靠性。(3)目前主流的幾個價值計量方法要么運用了多個變量的概率估計，致使主觀性太強，偏差過大，無法可靠計量；要么運用了現(xiàn)金流量貼現(xiàn)模式，致使貼現(xiàn)率的選擇具有超出可接受范圍的敏感性。

2.2 非貨幣模式

非貨幣模式主要是采用一些非定量化的方法對人力資源會計進行報告，這些方法的采用可以在某種程度上揭示企業(yè)所擁有的人力資源情況，但卻無法將這些情況轉(zhuǎn)化為高度抽象的財務信息。因此不大可能作為人力資源的主要披露方式。

3 人力資源會計的新模式——勞動者權(quán)益會計

我國另一些學者如閻達五、徐國君等則贊成另一種人力資源會計模式，即勞動者權(quán)益會計。勞動者權(quán)益會計出現(xiàn)于人力資源成本會計與價值會計之后，是人力資源會計的發(fā)展與升華(陳靜宇 魏力偉 2007)。這種會計模式認為人力資本所有者(即勞動者)與財務資本所有者在企業(yè)產(chǎn)權(quán)中地位相同，應當共享企業(yè)的剩余索取權(quán)。按照勞動者權(quán)益會計的表述，人力資源作為一種具有稀缺性和專用性的有價值事物，進入企業(yè)后一方面形成人力資產(chǎn)，另一方面形成人力資本，人力資產(chǎn)屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)，而人力資本作為勞動者權(quán)益與所有者權(quán)益一樣一同分享企業(yè)的剩余利潤。

3.1 人力資源投資

人力資源投資是指將企業(yè)開發(fā)與取得人力資源的支出資本化，其在內(nèi)容上與人力資源成本會計基本相同，但在勞動者權(quán)益會計模式下其所有權(quán)的歸屬不僅限于所有者權(quán)益，還包括勞動者權(quán)益。

3.2 人力資產(chǎn)與人力資本

人力資源進入企業(yè)后，企業(yè)應當確認一項人力資產(chǎn)，人力資產(chǎn)的定義是指由企業(yè)所控制的很有可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的人力資源。人力資產(chǎn)的計量可采用人力資源價值會計的計價方法。在確認人力資產(chǎn)的同時，企業(yè)還應確認相同金額的人力資本。人力資本是對應于人力資產(chǎn)的概念，它表示勞動者在保留人力資源所有權(quán)出讓支配權(quán)、使用權(quán)等其他人力資源附屬權(quán)利給企業(yè)時享有的對企業(yè)的所有權(quán)。至此企業(yè)的所有權(quán)將不只限于出讓財務資源的股東，還包括出讓人力資源的勞動者。

3.3 勞動者權(quán)益

勞動者權(quán)益是在勞動者權(quán)益模式下，人力資源所有者作為勞動者在企業(yè)中應享有的權(quán)利與收益。它包含兩部分：一是勞動者投入企業(yè)的人力資源的價值即人力資產(chǎn)；二是企業(yè)價值的增加值中屬于勞動者的那一部分。在勞動者權(quán)益模式下，當企業(yè)分配利潤或發(fā)放股利時勞動者有權(quán)依據(jù)自身勞動者權(quán)益在公司中的份額分享企業(yè)的利潤。

在引入勞動者權(quán)益模式之后，企業(yè)會計等式改為：

財務資產(chǎn)+人力資產(chǎn)+人力資源投資=負債＋所有者權(quán)益+勞動者權(quán)益

其中財務資產(chǎn)是指現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，為與人力資產(chǎn)相區(qū)別而稱為財務資產(chǎn)。

勞動者權(quán)益會計模式的提出實質(zhì)上是對企業(yè)產(chǎn)權(quán)框架的一種改變。在傳統(tǒng)的企業(yè)觀點中，股東被認為是企業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有者，由股東享有剩余索取權(quán)，這是由于工業(yè)經(jīng)濟時代財務資本相對于人力資本更為稀缺的經(jīng)濟條件所決定的。但是在知識經(jīng)濟條件下，人力資源的稀缺性日益突出，這種稀缺性會導致企業(yè)產(chǎn)權(quán)框架逐漸發(fā)生變化，企業(yè)盈余的分配也將朝多元化轉(zhuǎn)變。

4 人力資源會計的最新思考方向

在傳統(tǒng)的人力資源成本會計模式與人力資源價值會計模式的研究中眾多學者已從各個方面提出了關(guān)于人力資源計量的估價方法，但已開發(fā)出的所有計量方法都無法將人力資源的計量精確度控制在相關(guān)決策者可接受的范圍內(nèi)，進而也無法進行相應的財務信息披露。這種過分糾結(jié)于計量問題的研究方向使得人力資源會計的相關(guān)研究走入了死胡同，與此同時學者也逐漸認識到人力資源會計缺乏相應的理論支持，各種概念本身就模糊不清，會計體系本身缺乏一致性的情況(楊有紅，2002)。于是近年來研究人員又重新回到人力資源有關(guān)概念范疇的基本認識上來(吳瀧，2010)，期望從人力資源的本質(zhì)出發(fā)，建立起一套具有實務意義的人力資源會計體系。

其中，國內(nèi)以吳瀧為代表的學者正從人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)出發(fā)，理清人力資源投資成本、投入價值、效用價值等概念范疇的區(qū)別，試圖構(gòu)建出一套建立在清晰產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)之上完整的人力資源會計模式。

與此同時，另外以葛家澍、杜興強為代表的一部分學者則重新對人力資源會計的披露模式進行了思考，認為應該摒棄過去對于人力資源會計要么進行財務信息披露要么不披露的“黑白”模式，而應采用不拘泥于財務報告的人力資源會計彩色披露模式。這種模式對于人力資源信息的披露分為財務報告與非財務報告，財務報告主要披露人力資源會計中可以可靠計量的部分，而人力資源的其他信息則在非財務報告中體現(xiàn)。

同時彩色模式的報告空間也是從個人、企業(yè)、社會三個層次和政治、經(jīng)濟和社會、心理等方面進行多維度的報告(葛家澍、杜興強，2001)，這種報告方式同人力資源價值形成過程與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)具有很高的相關(guān)性。因此我們有理由相信隨著人力資源會計的這種發(fā)展方向，人力資源很有可能會走出目前研究的困境，逐漸形成一套新的完善的人力資源會計體系。

5 結(jié)語

本文通過對人力資源會計發(fā)展歷程中幾種主要模式的回顧，摸清了以往人力資源會計研究中的幾個特點：(1)早期研究以人力資源會計的計量為主，總是試圖將人力資源會計納入財務會計的范疇之內(nèi)；(2)對于人力資源的基本概念與屬性理解欠佳，未能形成統(tǒng)一的理論體系；(3)研究缺乏應用性，沒有考慮現(xiàn)行社會的人才培養(yǎng)與流轉(zhuǎn)機制。

綜上所述，本文認為目前人力資源的最新思考研究方向是可取的，并建議相關(guān)的研究人員在未來的研究可向以下兩個方向深入：第一，對人力資源的本質(zhì)、投資形成、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進一步細化，爭取構(gòu)建出人力資源整個的概念框架；第二，建議從一種更加寬泛的角度看待人力資源會計問題，從現(xiàn)行人才培養(yǎng)、流轉(zhuǎn)機制出發(fā)進一步探討人力資源的披露模式與個人、社會、企業(yè)的關(guān)系。

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This paper reviews the human resource accounting since the Farm Hou, Vladimir Lim hereby 1964, decades of development history and evaluates the accounting model for the comments that the research scholars proposed. On this basis,the new direction of human resource accounting in recent years has been described. Finally, the recommendations have been put forward in the paper for the direction of development of human resource accounting in order to provide a reference for related research.

Human Resource Accounting Human Resource Value Workers' rights accounting Property

F275

A

1005-5800(2012)06(a)-160-02