摘 要：中國現(xiàn)行稅收立法中有關(guān)納稅人權(quán)利保護的規(guī)定內(nèi)容殘缺、體系凌亂、效力低下，與強大的稅收權(quán)力無法抗衡。以納稅人權(quán)利保護為視角審視中國稅收法律制度，探究其缺陷及成因，并尋求未來的立法構(gòu)建之路：未來的稅收立法中應(yīng)當(dāng)全面貫徹稅收法定原則，構(gòu)建和諧征納關(guān)系，注重納稅人權(quán)利救濟，以此實現(xiàn)納稅人權(quán)利全方位的立法保護。

關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利；立法；稅收法定原則

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）34-0020-03

一國稅收法治的發(fā)展水平，與納稅人的權(quán)利是否得到了充分有效的保護有著密不可分的關(guān)系，納稅人地位的轉(zhuǎn)型以及對納稅人權(quán)利的尊重和保護，是中國稅制改革的源頭和動力，也是中國稅制改革的支撐和歸依。

一、一個新的視角：納稅人權(quán)利保護

“納稅人”其實就是公民身份在財政稅收領(lǐng)域中的具體化。關(guān)于納稅人權(quán)利的表述，可謂仁者見仁、智者見智。① 有的學(xué)者從權(quán)利淵源的角度分為納稅人的自然權(quán)利和納稅人在稅收法律關(guān)系中的權(quán)利；有的學(xué)者從權(quán)利性質(zhì)的角度分為納稅人的積極權(quán)利和納稅人的消極權(quán)利；有的學(xué)者從權(quán)利主體的角度分為納稅人整體的權(quán)利和納稅人個體的權(quán)利；有的學(xué)者從權(quán)利相關(guān)性的角度分為納稅人的基本權(quán)利和納稅人的派生權(quán)利；有的學(xué)者從權(quán)利內(nèi)容的角度分為實體權(quán)利和程序權(quán)利；有的學(xué)者從權(quán)利歸屬的角度分為憲法性的權(quán)利和稅法性的權(quán)利；還有學(xué)者從人權(quán)的角度分為自由權(quán)性質(zhì)的納稅人權(quán)利、生存權(quán)性質(zhì)的納稅人權(quán)利、財產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的納稅人權(quán)利和發(fā)展權(quán)性質(zhì)的納稅人權(quán)利。盡管視角有別，表述各異，但實質(zhì)內(nèi)容趨同。學(xué)者們普遍認(rèn)為納稅人權(quán)利是一個復(fù)雜的、動態(tài)的、多元的權(quán)利束，既浸透著憲法性質(zhì)的權(quán)利，又含攝著經(jīng)濟法性質(zhì)、行政法性質(zhì)和民法性質(zhì)的權(quán)利；既包括納稅人作為公民所普遍享有的權(quán)利，又涵蓋納稅人在稅收領(lǐng)域所特有的權(quán)利；既涉及稅的征收環(huán)節(jié)，又延伸至稅的使用領(lǐng)域。

納稅人權(quán)利保護誕生于資產(chǎn)階級革命時期的“課稅根據(jù)”理論，②發(fā)軔于英國《自由大憲章》所確立的“不贊同毋納稅”原則，伴隨著人權(quán)理論的發(fā)展和權(quán)利斗爭的實踐不斷豐富和發(fā)展。經(jīng)過公民—政府之間的反復(fù)曲折的博弈與妥協(xié)，納稅人權(quán)利的外延不斷豐富，對納稅人權(quán)利的保護也逐漸成為一種國際趨勢，許多國家將提高納稅服務(wù)水平和保護納稅人權(quán)利上升到了法律的高度。③

二、中國納稅人權(quán)利保護立法現(xiàn)狀梳理

納稅人權(quán)利一詞在中國算是一個舶來品，幾千年的政治文化傳統(tǒng)一直是以“國家本位”、“權(quán)力本位”為特征，稅收法律制度設(shè)計一直強調(diào)納稅人的義務(wù)，保障國家稅收的及時足額入庫，而忽視對納稅人權(quán)利的尊重?，F(xiàn)行立法中有關(guān)納稅人權(quán)利保護的規(guī)定內(nèi)容殘缺，層次不高，體系雜亂。

憲政層面：《中華人民共和國憲法》第56條規(guī)定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。①

法律層面：2001年修訂的《中華人民共和國稅收管理法》第一次明確地、集中地規(guī)定了納稅人所享有的權(quán)利，具體包括：②（1）知情權(quán)；（2）請求保密權(quán)；（3）申請減稅、免稅和退稅權(quán)；（4）陳述權(quán)和申辯權(quán)；（5）申請行政復(fù)議權(quán)；（6）提起行政訴訟權(quán)；（7）請求國家賠償權(quán)；（8）控告檢舉權(quán)。該法的其他章節(jié)還規(guī)定了納稅人的其他權(quán)利，如要求回避權(quán)、延期申報權(quán)、延期納稅權(quán)等。除了新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》外，在《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《行政處罰法》、《國家賠償法》等法律中也零散地規(guī)定了中國納稅人的一些權(quán)利。

行政法規(guī)和規(guī)章層面：2009年11月6日，國家稅務(wù)總局第一次將零散的有關(guān)納稅人權(quán)利、義務(wù)的規(guī)定系統(tǒng)梳理、歸納細(xì)化，以《納稅人權(quán)利與義務(wù)公告》的形式將納稅人所享有的14項權(quán)利和10項義務(wù)予以規(guī)范，③ 使納稅人權(quán)利保護上了一個新臺階。2011年1月19日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《〈納稅人權(quán)利與義務(wù)公告〉解讀》，就納稅人權(quán)利和義務(wù)的含義、法律依據(jù)以及實現(xiàn)途徑作了說明，對未履行義務(wù)可能承擔(dān)的法律責(zé)任進行了闡述，并列舉了相關(guān)事例以便公眾理解。使納稅人的權(quán)利和義務(wù)進一步清晰細(xì)化，易于操作，對規(guī)范稅收行政行為，構(gòu)建和諧征納關(guān)系具有積極的意義。

三、中國納稅人權(quán)利保護缺陷探析

1.稅收立法理念過分強調(diào)“納稅義務(wù)觀”，強調(diào)稅收是個人對社會的義務(wù)和貢獻，而很少強調(diào)社會對個人的回饋和責(zé)任。稅收立法的著眼點在于保障國家財政收入，保證稅收經(jīng)濟杠桿作用的發(fā)揮，而不是征納雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的界定，稅法的財政功能突出而法律特征不足。在稅收活動中，突出國家的國庫利益，強調(diào)稅收的及時、足額入庫，而忽視納稅人的私權(quán)保護，權(quán)利被侵害的現(xiàn)象時有發(fā)生。

2.中國稅收立法行政化特征明顯，④缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、穩(wěn)定性、民主性與科學(xué)性。中國現(xiàn)行稅收法律體系呈典型的金字塔型結(jié)構(gòu)，實踐中稅的開征與減免更多的是依據(jù)基于部門利益和首長意志制定的行政法規(guī)和規(guī)章，而不是法律，權(quán)威性不足，由此帶來其調(diào)整變化較隨意頻繁，也使得稅收的正當(dāng)性基礎(chǔ)由于缺乏納稅人的民主博弈和立法參與而受到質(zhì)疑。而且，大量零散的行政法規(guī)和規(guī)章使得實踐中經(jīng)常出現(xiàn)上位法與下位法的沖突，造成執(zhí)法者和納稅人適用法律的風(fēng)險。雖然，稅收制度應(yīng)當(dāng)與社會經(jīng)濟發(fā)展與國家政策導(dǎo)向具有良好的對接，具有一定的靈活性，但稅制變革的過度頻繁，難以使人們形成穩(wěn)定的預(yù)期，有時甚至?xí)辜{稅人感到無所適從。

3.中國稅收執(zhí)法重管理、輕服務(wù)的傾向明顯。稅收執(zhí)法主要從方便管理、強化監(jiān)督的角度出發(fā)，而不是從方便納稅人、幫助納稅人依法履行納稅義務(wù)的角度出發(fā)，對如何降低征稅成本考慮較多，對如何降低納稅成本考慮較少，導(dǎo)致納稅人執(zhí)法上的情感不遵從；稅收機關(guān)及其工作人員僅僅將稅收服務(wù)作為精神文明建設(shè)的內(nèi)容，而沒有將其作為一種日常行為準(zhǔn)則和工作標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)考評機制和責(zé)任追究機制的缺失，致使稅收執(zhí)法人員服務(wù)意識和責(zé)任意識淡薄?，F(xiàn)實中，征納雙方更多時候體現(xiàn)的是管理與服從，命令與對抗的關(guān)系，而不是互信與互助，服務(wù)與遵從的關(guān)系。

4.納稅人權(quán)利缺乏有效的司法救濟保障。目前，除納稅人的申請復(fù)議權(quán)、提起訴訟權(quán)有具體法律法規(guī)的支撐外，納稅人的其他權(quán)利基本上止于實體性規(guī)定，尚無程序性規(guī)定，可操作性較差。對權(quán)利行使的條件要求和程序規(guī)范，對義務(wù)主體的責(zé)任追究均沒有細(xì)致規(guī)定，致使實體權(quán)利無法落到實處。

四、納稅人權(quán)利保護的立法完善

稅收是國家憑借其政治權(quán)利參與社會財富再分配的過程，公民的納稅權(quán)與國家的稅收權(quán)具有天然的矛盾，但這種矛盾并非不可調(diào)和，其內(nèi)在具有融合的空間。

1.稅收法定主義原則的貫徹。稅收是國家基于其存在的正當(dāng)性對公民私有財產(chǎn)權(quán)的間接剝奪與合法侵犯，納稅人希望通過納稅獲得必要的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、良好的市場經(jīng)濟環(huán)境、穩(wěn)定的生活秩序、公平的法律保障。但這種應(yīng)然的“等價交換關(guān)系”，⑤ 在現(xiàn)實中并不是都能自動實現(xiàn)。如何確保稅收增進福祉、促進文明的目的，根本的途徑是全面落實稅收法定主義的要求。

中國現(xiàn)有的稅收法律制度經(jīng)全國人大立法的只有四部，其余絕大多數(shù)為行政法規(guī)和規(guī)章。政府既是納稅規(guī)則制定者，也是納稅管理實施者，又是納稅監(jiān)督執(zhí)行者。這種稅制現(xiàn)狀既不合理，也不穩(wěn)定，在適應(yīng)效力上也有局限性。課稅權(quán)形式上來自于國家法律的授權(quán)，但實質(zhì)上卻是最終來自于納稅人的共同意志，政府征稅需要體現(xiàn)人民的意志和利益要求。西方各國的稅收立法權(quán)一般專屬代議機構(gòu)，其原理就是“不出代議士不納稅”的稅收法定原則。例如，荷蘭憲法第104條規(guī)定：“非依據(jù)議會法令規(guī)定國家不得征課任何捐稅?！毕ＥD憲法也明確規(guī)定：“非經(jīng)議會制定法律，對征稅對象和收入、財產(chǎn)類型、支出以及按何種稅類處理等事宜作出規(guī)定，不得征收任何稅。”因此，要改革現(xiàn)行稅收立法體制，盡快實現(xiàn)立法集約化，實現(xiàn)授權(quán)立法向代議機構(gòu)立法的回歸。① 統(tǒng)一稅法、提升效力，克服授權(quán)立法的隨意性和不確定性，確保納稅人的立法參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)，實現(xiàn)納稅人與政府之間的良性互動。

2.和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。征納之道，重在和諧。法治國家中征與納是一個矛盾的對立統(tǒng)一體，和諧征納關(guān)系一方面要求征者能以最小的成本、最優(yōu)的服務(wù)實現(xiàn)稅收加強調(diào)控、廣為聚財?shù)哪繕?biāo)；另一方面要求納者能以最高的誠信、最大的遵從度繳納稅款實現(xiàn)促進民生、保障權(quán)利的目標(biāo)。（1）依法治稅，嚴(yán)格稅收機關(guān)的自由裁量權(quán)。征稅機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照法定權(quán)限、條件和程序行使征稅權(quán)，規(guī)范稅收執(zhí)法行為；規(guī)范稅收行政立法和稅收解釋，對稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的實施標(biāo)準(zhǔn)、條件、種類、幅度、方式等要素盡量予以細(xì)化，縮小稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法權(quán)力恣意行使的空間；按照程序正義的要求，規(guī)范和監(jiān)督征稅權(quán)的合法和理性行使，明確稅務(wù)行政機關(guān)行使自由裁量權(quán)過程中違法侵害納稅人權(quán)利的相關(guān)法律責(zé)任，通過“治權(quán)”維護權(quán)利。（2）改革稅收征管模式，由管理型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變。在解決征納這對矛盾時，與其征者強求，不如納者遵從。稅收機關(guān)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變重管理、輕服務(wù)的傳統(tǒng)思維，將傳統(tǒng)的監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代的引導(dǎo)，強化為納稅人服務(wù)，以方便納稅人依法履行納稅義務(wù)為出發(fā)點，以納稅人的需求為導(dǎo)向，建立相應(yīng)的納稅服務(wù)績效評價機制和獎懲機制，推動稅收服務(wù)水平的提高。

3.納稅人救濟機制的保障?！坝袡?quán)利而無救濟，非權(quán)利也”。建立公平有效的納稅人權(quán)利救濟體系是實現(xiàn)納稅人權(quán)利的堅實保障。（1）稅收行政復(fù)議制度的完善。首先，取消復(fù)議前置條件?！抖愂照鞴芊ā返?8條 ② 對納稅人申請行政復(fù)議設(shè)置了一個前置條件：先行繳納爭議稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。這對于防止納稅人濫訴，確保稅款及時入庫，維護國家利益具有重要意義，但是從納稅人權(quán)利保護的角度來看，其合理性值得懷疑。應(yīng)當(dāng)取消前置條件，允許當(dāng)事人在復(fù)議前保留對爭議稅款的繳納。其次，確保復(fù)議過程透明，復(fù)議結(jié)果公正?？梢愿母铿F(xiàn)行復(fù)議機構(gòu)的成員組成，引入行政機關(guān)以外的專家學(xué)者，增強機構(gòu)的獨立性，確保其能超脫于部門利益之外公正處理爭議。改變傳統(tǒng)的書面審為主的審理方式，引入聽證制度，鼓勵公開審理。最后，擴大復(fù)議審查范圍。將稅收具體行政行為所依據(jù)的法規(guī)、規(guī)章、甚至更低層次的規(guī)范性文件都納入審查的范圍，凸顯司法權(quán)對行政權(quán)的控制和對納稅人權(quán)利的張揚。（2）稅收行政訴訟制度的革新。“如果對收入的用途沒有約束，收入就變得等同于政府決策者的私人收入?！比绻{稅人對稅金使用沒有任何發(fā)言權(quán)，也沒有任何約束力的話，就很難確保稅金的有效使用，政府行為的合意性和高效率也很難保證，實現(xiàn)公共財政的目標(biāo)也會漸行漸遠(yuǎn)。因此，從維護納稅人對國家財政實行民主管理的角度，我們可以借鑒國外的納稅人訴訟制度，③ 當(dāng)政府有違法支出稅金的行為或者有造成稅金損失的行為時，任何納稅人都可以以原告的身份提起主觀訴訟，追究政府的責(zé)任，為納稅人用稅監(jiān)督權(quán)的實現(xiàn)提供一個司法救濟的渠道。

納稅人權(quán)利保護立法，必須以稅收法定主義為核心，以和諧征納關(guān)系的構(gòu)建為主干，以納稅人權(quán)利保護救濟制度為保障，來綜合實現(xiàn)對納稅人權(quán)利保護的有效制度供給。

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