[摘要] 作業(yè)成本法是西方國家上世紀90年代以來在先進制造企業(yè)首先應用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法，作業(yè)管理是基于作業(yè)成本計算法發(fā)展起來的一種管理思想。目前作業(yè)成本法運用到企業(yè)的實際操作中的成熟度仍在探討。作業(yè)成本法是先進的成本核算方法，企業(yè)應理性的看待這樣一種先進的成本核算方法，選取其合適的方法進行成本管理，才能達到企業(yè)成本核算的目標。

[關鍵詞] 作業(yè)成本管理 作業(yè)成本法 企業(yè)管理

一、前言

20世紀80年代以后，在美國出現(xiàn)了以“作業(yè)”為核心的作業(yè)成本計算，此后相繼發(fā)展成作業(yè)成本管理，為變革傳統(tǒng)質量成本管理提供了重要思路。而這也應該被視為是作業(yè)成本管理的早期雛形。

在我國，作業(yè)成本管理的概念是在最近的幾年才開始逐步被人們所認識和接受，現(xiàn)代科技進步，尤其是電子計算技術的發(fā)展，為作業(yè)質量成本管理在實踐中應用奠定了基礎。國內的企業(yè)越來越重視成本對于企業(yè)的作用，在一些大型的企業(yè)中也開始嘗試運用作業(yè)成本法來管理企業(yè)。

由于作業(yè)成本管理在西方國家起步相對較晚，進入到我國的時間就更晚些。學者們都在探討它，作業(yè)成本管理仍然處于嘗試階段。林萬祥（2001）談到了作業(yè)成本管理形成和應用，稱其是以“作業(yè)”為核心的計算體系和管理體系，是形成作業(yè)質量成本管理的前提。而現(xiàn)代企業(yè)制度及其管理現(xiàn)代化的客觀需要，是促成作業(yè)質量成本管理形成的現(xiàn)實基礎。李茜(2003)將作業(yè)成本法定義為：作業(yè)成本法是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)。朱小琴(2001)指出，作業(yè)成本法是一個以作業(yè)為基礎的信息加工系統(tǒng)，它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產品設計到物料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗、總裝到發(fā)運銷售的全過程，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。

二、作業(yè)成本管理的概念

１．作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理是一種新興的成本管理方法，作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。在推行科學和流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來對工作任務進行管理，即開展作業(yè)成本管理。

２．作業(yè)成本法

80年代以前，成本會計一直以直接人工工時作為制造費用的分配標準。隨著高科技的不斷出現(xiàn)，生產企業(yè)的直接人工比重日益降低，而工廠的推銷費用、技術費用和管理費用大幅度增加。在此情況下就產生了新的成本核算方法——作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。它通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準確信息；指導企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，從而達到降低成本，提高效率的目的。

３．作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的區(qū)別

作業(yè)成本管理與作業(yè)成本法兩者是一種相輔相成的關系。但它們之間也是存在著一定的差別的。最根本的區(qū)別就是：多分配標準，劃分作業(yè)，然后為不同的作業(yè)找不同的動因，按多個動因進行分配。而傳統(tǒng)方法的分配標準只有一個。作業(yè)成本法是先將成本分到作業(yè)，再依據成本標的消耗的作業(yè)數(shù)分攤到成本標的。

（1）作業(yè)成本管理在企業(yè)預算中的運用作為一種全新的管理思想，以往的預算編制以成本對業(yè)務量的依存關系劃分成本性態(tài)，編制預算多考慮變動成本。如直接材料預算、直接人工預算、銷售預算、生產預算中的成本都是變動成本。作業(yè)成本管理則較多地利用作業(yè)成本法提供的信息，依產品、作業(yè)、資源三者的關系把成本分為變動成本、作業(yè)成本、固定成本。預算中既要考慮變動成本，又要反映作業(yè)成本。兩者考慮的成本內容不一樣，編制的預算也就呈現(xiàn)出明顯差別。

（2）作業(yè)成本管理思想對責任會計體系也產生了影響。作為一種企業(yè)全程管理觀，它以倒推的方式確定各部門的作業(yè)水平，并進行整合，從企業(yè)的高度消除了無效或不必要的作業(yè)，超越了部門的界限，有效避免了企業(yè)決策的欠優(yōu)化。作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法提供的成本信息，確定出更準確、更可靠的目標，使預算建立在科學合理的基礎上，有利于對各部門成本進行合理的控制和評價。

三、作業(yè)成本法的分析方法

１．資源動因分析——評價作業(yè)的有效性

資源動因是指資源被消耗的方式和原因，它表現(xiàn)了資源消耗量與作業(yè)之間的關系，是把資源成本分配到作業(yè)的基本依據。資源動因分析是通過對資源消耗、資源分配的分析，評價各項作業(yè)有效性的方法。其目的是揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業(yè)成本，提高作業(yè)效率。其實質是判斷作業(yè)消耗資源的必要性、合理性的過程。

（1）確認主要作業(yè)，建立作業(yè)中心

這一步工作，應在了解生產流程的基礎上確定各個作業(yè)。作業(yè)的劃分不宜太細也不宜太粗：太細則不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊亂；太粗則難以揭示管理改善的機會。確定了作業(yè)之后，可選擇有代表性的主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。

（2）歸集資源費用到各個作業(yè)中心

作業(yè)中心建立后，需將資源費用歸集到各作業(yè)中心的成本庫中。一個成本庫是由同質的作業(yè)組成的。所謂作業(yè)的同質性是指這些作業(yè)都是為同一個目的或同一項服務而產生，對產品的生產起某一方面相同的作用。

（3）評價作業(yè)的有效性

企業(yè)的作業(yè)少則幾十種，多則上千種，不可能一一確定增值性和效率，根據成本效益原則，只能選取相對比較重要的作業(yè)進行分析。

２．作業(yè)動因分析——判斷作業(yè)的增值性

作業(yè)動因是指作業(yè)被消耗的直接原因，是進一步將作業(yè)成本庫中的費用分配到各項產出上去的標的，其分配依據是該項產出消耗各作業(yè)成本庫中的代表作業(yè)的數(shù)量。作業(yè)動因分析是通過對作業(yè)的識別、作業(yè)的計量、作業(yè)消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業(yè)增值性的方法。其主要目的是為了揭示哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，盡可能降低直至消除那些不能增加產品價值的作業(yè)。最終確定如何減少產品消耗作業(yè)的數(shù)量，從整體上降低作業(yè)成本和產品成本。

確定是否為增值作業(yè)時，應結合作業(yè)動因分析對多項作業(yè)開展細微的分析。增值作業(yè)必須同時滿足以下條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產品或勞務提供價值；該作業(yè)在企業(yè)的整個作業(yè)鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說企業(yè)各個環(huán)節(jié)的作業(yè)都是為了產出而作的。都是增值作業(yè)。而一些搬運、裝卸、存儲，以及生產過程中任一環(huán)節(jié)的等待、延誤等，應屬不增值作業(yè)。

３．作業(yè)綜合分析

作業(yè)綜合分析是對各項作業(yè)之間的聯(lián)系進行分析的方法。進行作業(yè)的綜合分析，是看各個作業(yè)之間聯(lián)系是否緊密，有無斷開或重疊現(xiàn)象，會不會危害作業(yè)鏈的效率和價值。現(xiàn)實中作業(yè)之間的銜接時常會出現(xiàn)問題，作業(yè)管理的目標是要使企業(yè)各個作業(yè)之間的等待、延誤達到最小。

四、作業(yè)成本法在企業(yè)中的運用

１．企業(yè)（某汽車4S店）在成本管理方面存在的缺陷。

（1）對成本核算的主體確定不夠明確和清晰。作為商品流通企業(yè)中的成本相對于工業(yè)企業(yè)應該是比較簡單的。但簡單歸簡單，其中還是存在著對核算主體的確定不夠準確的問題。舉個例子，關于零件的核算，一般情況下我們都是將售價扣去成本來核算它的利潤，而這中間的成本我們就將它定為購進價格。但僅僅將購進價格核定為是它的成本，這樣顯然是不準確的，至少是不夠全面的。

（2）對于成本在時間上的確定有偏差。一項維修工作從開始到結束是有一個時間段的，那么一般我們都會認為當這項工作全部完成之后的時間才應該是它成本的核算時間。但實際的情況卻并非如此，為了完成上級公司的任務會將還沒有維修結束的事故車也做完成處理，提前核算其成本。

（3）對成本核算的內容確定不準確。在一個企業(yè)中，我們在核算成本的時候都會考慮其在工作過程中發(fā)生的一切費用，包括人工。目前的實際情況確實只僅僅核算了材料的成本并沒有將維修過程中的人工，以及其他一些費用一并核算。

２．對所存在的問題進行分析

（1）對于主體確定的問題。關于如何確定一件物品的成本，一般我們都會認為一件物品的成本就是物品的進價。但我們往往忽略了物品生產時可能發(fā)生的一系列耗費，如：水電費、人工費甚至包括運費等等。這些費用的發(fā)生也應該是要包含在物品中來核算其成本的。之所以很多的商業(yè)企業(yè)不對這些細致的費用歸入成本核算，最根本的原因是比較復雜和麻煩。為了圖簡便和省力就直接將進價定位成本來進行核算。

（2）關于時間上偏差的問題。對于一個4S專營店的維修來說，很多情況下是先維修后結算，一般的保養(yǎng)和小維修當天就可以進行結算。但如果遇到大的維修或者是事故車的維修，持續(xù)的天數(shù)就會更久。遇到時間久的情況一般是將哪天維修結束交車定為結算日，將結算金額核算進當天的營業(yè)額。但是由于上級供應廠家對于下級經銷商考核方案的制定問題，為了應對這樣的考核達到完成考核任務的目的，于是就將沒有維修結束但已經進行了定損的事故車按照定損的金額結算，計入當月的營業(yè)額。雖然這是為了應對上級的考核不得已而為之的一種方法，但對于成本的核算這是不合理的。

（3）關于成本核算內容的確定。在對成本核算內容的確定上目前我們僅僅是對它的進價做了統(tǒng)計和核算，并沒有將在維修這個過程中產生的人工等一并核算其中。因此，就目前對于成本的核算是不全面的。由于將其他的一些費用蘊含到貨品的購進成本中是一項比較復雜的工作，對于一個商品流通企業(yè)來說僅將購進價格算作貨品的購進成本這樣的方法更簡便但卻并不全面。

３．針對問題思考

（1）針對主體確定不明確的問題。對于一個汽車4S店來說，零件的購進價格似乎就可以認定為是它的成本。這樣的認定方法的確簡單也直接但不夠全面，畢竟還存在運費等其他的費用。依據作業(yè)成本法的理解，我們是應該將零件購進過程中發(fā)生的各項費用記入零件的購進成本的。對于商業(yè)企業(yè)來說除了零件的購進價格以外運費是最大的一項費用，其余沒有什么大的費用發(fā)生，因此只要將零件的購進價格加上運費即為相對完整的零件購進成本。

（2）針對時間上存在偏差的問題。對于任何一家汽車4S專營店來說，只要有上級公司的考核就都會存在這個問題。為了達到完成任務的目的都會在時間這個問題上做一些小小的變動，但這樣的做法勢必就會影響了成本核算的真實性。其實要達到兩全其美是很難的，對于已經做好的部分可放入成本核算，沒有做好的部分就暫且放在一邊，什么時候完成就什么時候列入核算。其實就是將本來一體的東西按時間將其一分為二或一分為幾來進行成本的核算。

（3）針對成本核定內容確定的偏差。雖然我們對成本的主體，也就是物品的成本已經做出了確定，但問題又出現(xiàn)了。物品的成本我們是已經明確了，那么維修的成本又如何來確定？除了材料和人工以外還發(fā)生了其他的費用，包括水、電，還有其他一些雜費。因為這些費用比較瑣碎單獨核算會比較麻煩，但不核算又不合理。其實這些費用一般計算都是按月來統(tǒng)計，大可不必將這些費用分出來單獨核算，可以在月末的時候一并放入維修成本中來核算。這樣即省去了分出來的麻煩又可以將其一起放在成本中顯得合理些。

（4）信息技術支持。作業(yè)成本計算法可被運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多方面，優(yōu)點就是使成本計算更精確。但是，這需要信息的收集，信息技術的支持。如果在信息收集和處理系統(tǒng)建設方面需付出很大代價的話，作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本相比也許不能為企業(yè)帶來更大的效益。

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