[摘要] 循環(huán)經(jīng)濟(jì)是解決目前可持續(xù)發(fā)展過程中環(huán)境和資源問題的理想途徑，會(huì)計(jì)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)中所扮演的角色是十分重要的。本文從循環(huán)經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行會(huì)計(jì)的要求出發(fā)，探討了循環(huán)經(jīng)濟(jì)下我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系存在的問題，并提出了相應(yīng)的改革對策。

[關(guān)鍵詞] 循環(huán)經(jīng)濟(jì) 企業(yè)會(huì)計(jì) 變革

近幾十年來，循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想逐步成為國際社會(huì)發(fā)展趨勢。我國于2009年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》，標(biāo)志著循環(huán)經(jīng)濟(jì)在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中也正式啟動(dòng)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的興起將改變我國經(jīng)濟(jì)增長方式，也將改變我國企業(yè)的運(yùn)行模式和管理思路，同時(shí)對現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系提出了新的要求和挑戰(zhàn)。

一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行會(huì)計(jì)的獨(dú)特要求

循環(huán)經(jīng)濟(jì)是指在確保人類賴以生存的各種自然資源合理利用而不走向枯竭的前提下，在環(huán)境的凈化能力和承載能力范圍內(nèi)，利用市場機(jī)制引導(dǎo)人們追求效率和效用最大化的經(jīng)濟(jì)。由此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)是與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)有本質(zhì)區(qū)別的一種經(jīng)濟(jì)，它對現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系有著與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)不同的獨(dú)特要求。

1．國民經(jīng)濟(jì)核算體系的重大變革要求現(xiàn)行會(huì)計(jì)率先變革

國民經(jīng)濟(jì)核算體系的重大變革體現(xiàn)在傳統(tǒng)GDP向綠色GDP的轉(zhuǎn)換，傳統(tǒng)GDP沒有涉及自然資源的使用費(fèi)用和生態(tài)環(huán)境退化損失的成本核算，其后果是嚴(yán)重的。例如，破壞環(huán)境或過度開發(fā)引發(fā)草原荒漠化嚴(yán)重，治理草原荒漠的投資反而提升了GDP。由此，國民經(jīng)濟(jì)核算的變革勢在必行，與之相對應(yīng)的微觀層次上得企業(yè)會(huì)計(jì)核算若不做出相應(yīng)的變革，綠色GDP的核算就根本無法實(shí)施。

2．企業(yè)層次核算內(nèi)容的重大調(diào)整要求現(xiàn)行會(huì)計(jì)相應(yīng)變革

現(xiàn)行會(huì)計(jì)作為微觀層次核算體系的重要組成部分，不能反映全球性的、對消減自然資源使用量和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的要求。事實(shí)上，現(xiàn)行企業(yè)核算體系只是以經(jīng)濟(jì)效率為中心，而不能為服務(wù)于效率、資源和生態(tài)三者的統(tǒng)一。而當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求企業(yè)必須追求三者統(tǒng)一，這對于作為國際貿(mào)易大國的中國企業(yè)來說，形式更為嚴(yán)峻。我國應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)重視資源的循環(huán)利用，這需要先構(gòu)建一個(gè)有利于資源再利用的微觀制度環(huán)境，而會(huì)計(jì)作為企業(yè)核算的重要工具應(yīng)成為制度建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

二、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)我國會(huì)計(jì)體系存在的主要問題

1．會(huì)計(jì)目標(biāo)問題

我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，與企業(yè)有利害關(guān)系的主體不僅僅包括傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息使用者，還包括注重環(huán)境保護(hù)和資源利用情況的廣大社會(huì)公眾，他們所要求的信息不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息，更要求企業(yè)提供有關(guān)環(huán)境保護(hù)、資源利用等對社會(huì)可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生重大影響的一系列的非財(cái)務(wù)信息。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)在科學(xué)核算企業(yè)自然資源使用減量方面和生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面引發(fā)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)基礎(chǔ)上，向企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)信息外部需求方，提供及時(shí)有效的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。

2．會(huì)計(jì)計(jì)量問題

我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)采用的是貨幣計(jì)量，這種傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量是指會(huì)計(jì)對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入費(fèi)用，以及利潤核算以貨幣單位為基礎(chǔ)的計(jì)量，會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容只限于能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境狀況。循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，某些資源的消耗或生態(tài)環(huán)境的負(fù)面影響是無法借助市場來生成價(jià)格的，因而無法用貨幣對其進(jìn)行計(jì)量，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對會(huì)計(jì)提出了多重化計(jì)量的要求。

3．會(huì)計(jì)核算問題

循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，要求現(xiàn)行的國民經(jīng)濟(jì)核算體系進(jìn)行重大變革，集中體現(xiàn)為由傳統(tǒng)GDP向綠色GDP的轉(zhuǎn)換。它要求企業(yè)層面考核資源使用減化量和環(huán)境保護(hù)，從會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，在我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中，還沒有與資源、環(huán)境相配套的會(huì)計(jì)核算體系，僅在企業(yè) “管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目中設(shè)置了“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”等項(xiàng)目，所有這些表明傳統(tǒng)會(huì)計(jì)側(cè)重于核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金和物質(zhì)商品，而對與企業(yè)有關(guān)的資源利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等有關(guān)系的情況反映和監(jiān)督不夠。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，企業(yè)會(huì)計(jì)既要反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，更要反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對環(huán)境的影響，設(shè)立相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行科學(xué)合理的核算。

4．會(huì)計(jì)信息披露問題

從本質(zhì)上講，循環(huán)經(jīng)濟(jì)所處大環(huán)境是強(qiáng)調(diào)從源頭上追求人與自然的和諧發(fā)展，而傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)雖然把受托責(zé)任由經(jīng)濟(jì)責(zé)任放寬到環(huán)境責(zé)任，但仍停留在末端治理上。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)信息披露的根本目標(biāo)，就是向信息使用者提供有關(guān)信息披露主體對其循環(huán)經(jīng)濟(jì)下受托責(zé)任的履行情況。然而，提高信息質(zhì)量是個(gè)系統(tǒng)工程，需要多方面的共同努力。在信息披露方面，為了使會(huì)計(jì)報(bào)表是個(gè)系統(tǒng)工程，需要多方面的共同努力。在信息披露方面，為了使會(huì)計(jì)報(bào)表充分反映成本費(fèi)用和資源開采的節(jié)約情況，披露污染尤其是污染源的治理情況，以及廢物轉(zhuǎn)化為資源的情況，一方面需在會(huì)計(jì)報(bào)表中設(shè)置循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入及循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤的項(xiàng)目，用于反映相關(guān)信息；另一方面；在報(bào)表附注中應(yīng)提供與本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的治理標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，還應(yīng)披露治理的措施，企業(yè)的治理政策等等。總之，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對會(huì)計(jì)信息的披露提出了更高的質(zhì)量要求。

三、 循環(huán)經(jīng)濟(jì)下我國的會(huì)計(jì)改革政策

1．遵循循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式，完善會(huì)計(jì)目標(biāo)

循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式將注重發(fā)展的可持續(xù)性，強(qiáng)化我國企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，循環(huán)經(jīng)濟(jì)并非忽視經(jīng)濟(jì)利益，而是在各種自然資源合理利用而不走向枯竭并在環(huán)境承載能力的范圍內(nèi)，追求經(jīng)濟(jì)利益。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該重點(diǎn)通過提高資源的利用效率來提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，使三者趨于一致。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)可設(shè)為：第一，科學(xué)核算自然資源使用減量方面和生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面引發(fā)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，合理反映和控制相關(guān)支出；第二，向企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)信息外部需求方提供及時(shí)有效的財(cái)務(wù)信息；第三，向企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門提供發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)所需求得財(cái)務(wù)信息。

2．?dāng)U充會(huì)計(jì)計(jì)量方法，形成多元化格局

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法是以歷史成本為計(jì)價(jià)原則，用貨幣來衡量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。而循環(huán)經(jīng)濟(jì)需要會(huì)計(jì)計(jì)量重心從財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)向環(huán)境資源，應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)并非放棄貨幣計(jì)量，而是應(yīng)實(shí)行貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量兩種方法相互結(jié)合，相互補(bǔ)充。循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下我國企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)采用定量計(jì)量和定性計(jì)量相結(jié)合，計(jì)量的準(zhǔn)確性和模糊性相兼容的方法。以貨幣為計(jì)量單位的有歷史成本，現(xiàn)行成本，現(xiàn)行市價(jià)，可實(shí)現(xiàn)凈值，未來現(xiàn)金量的凈現(xiàn)值、替代成本，邊際成本，機(jī)會(huì)成本等模式。其他計(jì)量單位可以用于某些循環(huán)經(jīng)濟(jì)獨(dú)有的問題的計(jì)量上。

3．創(chuàng)新企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系

循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的企業(yè)經(jīng)營管理創(chuàng)新是企業(yè)自主創(chuàng)新的重要內(nèi)容，而循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容必然發(fā)生大的變動(dòng)。這就要求對現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行革命性變革，即從資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費(fèi)用、收益等基本要素，會(huì)計(jì)核算體系，會(huì)計(jì)原則甚至?xí)?jì)假設(shè)等多個(gè)方面，進(jìn)行全面改革和重建。循環(huán)經(jīng)濟(jì)對企業(yè)運(yùn)行的核心要求是充分反映環(huán)境、資源，以及相應(yīng)的生產(chǎn)方式的情況，一方面是實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的處理，另一方面是對環(huán)境資源責(zé)任的追溯。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的企業(yè)會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容應(yīng)包括：第一，企業(yè)自然資源使用減量化（包括再利用和再循環(huán)）的財(cái)務(wù)影響；第二，對企業(yè)執(zhí)行循環(huán)經(jīng)濟(jì)法規(guī)績效的反映；第三，企業(yè)生態(tài)環(huán)境活動(dòng)的財(cái)務(wù)影響；第四，企業(yè)的生態(tài)環(huán)境影響；第五，企業(yè)的生態(tài)績效。

4．全面提升會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量

循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，我國企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)加強(qiáng)對環(huán)境信息，循環(huán)經(jīng)濟(jì)的披露，將采用獨(dú)立報(bào)告披露和專題報(bào)告分析兩種模式充分披露環(huán)境信息。獨(dú)立報(bào)告披露模式主要是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，用文字說明、補(bǔ)充資料、附注等形式披露一些基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息；采用專題報(bào)告分析模式是在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上，增加會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)告內(nèi)容等方式報(bào)告企業(yè)環(huán)境信息，關(guān)于循環(huán)資源的披露，可以考慮設(shè)置單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行專門披露，可以明確地披露出企業(yè)利用循環(huán)資源的情況，可以準(zhǔn)確地向投資者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者表明企業(yè)對循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)，體現(xiàn)企業(yè)對循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重視。

另外，提高循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量是個(gè)系統(tǒng)工程，需要各方面的共同努力，包括：企業(yè)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高，以及政府監(jiān)管職能的強(qiáng)化。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)是時(shí)代的產(chǎn)物，它的實(shí)施將是我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的里程碑式的變革，企業(yè)是我國落實(shí)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的基點(diǎn)，而企業(yè)會(huì)計(jì)又是我國企業(yè)落實(shí)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的具體體現(xiàn)，所以我們要大力進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)改革，以適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)也因循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。

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