[摘要] 對于企業(yè)集團來說，集團內(nèi)部各個獨立企業(yè)之間發(fā)生的存貨內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)可能繁瑣而復雜，如何對其進行恰當?shù)牡咒N將直接影響到合并報表編制的正確與否。本文主要討論了存貨內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)抵銷的理論基礎(chǔ)，以及購貨方對未售出存貨計提資產(chǎn)減值損失的處理，并提出了了對存貨內(nèi)部銷售交易進行抵消應(yīng)當區(qū)分逆流和順流交易的觀點。

[關(guān)鍵詞] 合并報表 存貨 內(nèi)部銷售

一、存貨內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)抵銷的理論基礎(chǔ)

合并報表編制的理論基礎(chǔ)主要有所有權(quán)理論、實體理論和母公司理論。選擇不同的報表編制理論基礎(chǔ)會對合并報表的編制帶來實質(zhì)上的影響。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第33 號-合并財務(wù)報表》采用了以主體理論為主并結(jié)合母公司理論的綜合會計處理方式。實體理論強調(diào)母、子公司之間的控制與被控制關(guān)系，而不是擁有與被擁有關(guān)系。例如，當母公司持有子公司70%的股權(quán)時，雖然按照持股比例，母公司僅享有子公司凈資產(chǎn)所有權(quán)的70%，但實際上母公司卻可以控制子公司100%的凈資產(chǎn)，因此母公司在編制合并報表時需要將子公司全部凈資產(chǎn)納入合并范圍之中。在母、子公司之間或同一合并范圍內(nèi)其他企業(yè)發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)稱之為內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)。當內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時，銷售方按照存貨的售價確認營業(yè)收入，將存貨的原取得成本確認為營業(yè)成本，營業(yè)收入與營業(yè)成本的差額形成當期營業(yè)利潤。同時，購買方按照銷售方的售價將采購的貨物確認為存貨，如果購買方本期未能將采購的存貨對外銷售，那么將留在企業(yè)內(nèi)部并形成期末存貨。從企業(yè)集團角度來看，內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)只不過是企業(yè)存貨的內(nèi)部移動，不應(yīng)當產(chǎn)生任何資產(chǎn)增值或損益。但是，從銷售方與購買方的個別會計處理來看，這種存貨的內(nèi)部一定卻使一方增加了營業(yè)利潤，另一方等值增加了存貨的取得成本，因此，在編制集團合并報表時應(yīng)予抵銷。由于我國《企業(yè)會計準則第33 號-合并財務(wù)報表》采用的是實體理論為基礎(chǔ)的合并報表編制方法，因此購、銷雙反的內(nèi)部銷售交易應(yīng)當全部抵銷，而不能按照母公司對子公司的持股比例部分抵銷。

二、對存貨內(nèi)部交易逆流和順流的區(qū)分

《企業(yè)會計準則講解2008》將權(quán)益法下長期股權(quán)投資核算投資投資收益時內(nèi)部交易的抵銷分為逆流交易和順流交易兩類，并規(guī)定了不同的會計處理方法。按照合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的處理方式，在母、子公司關(guān)系下，逆流交易是應(yīng)當指子公司向母公司出售存貨的交易，順流交易是指母公司向子公司出售存貨的交易，母、子公司之間交易的方向會對集團的收入和成本、費用的確認方式產(chǎn)生影響。但是無論是《企業(yè)會計準則第33 號-合并財務(wù)報表》還是《企業(yè)會計準則講解2008》在企業(yè)編制合并報表是對集團的內(nèi)部銷售交易都并未按照逆流交易和順流交易進行分類，而是采用了同樣的會計處理方法。

例：甲公司持有乙公司70%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?010 年12 月，甲公司將生產(chǎn)成本500 萬元的庫存商品以700 萬元的價格出售給乙公司，乙公司2010年度未能將該商品對外售出，作為存貨進行管理。假設(shè)不考慮所得稅影響，下同。該筆交易為母公司對子公司銷售的順流交易。業(yè)務(wù)發(fā)生后，母公司確認了700萬元的營業(yè)收入和500萬元的營業(yè)成本，同時子公司按照母公司的銷售價格確認700萬元的存貨，并反映在本期的資產(chǎn)負債表中。但從集團角度來看，子公司700萬元的存貨價值可以分解為兩個部分:一部分為集團取得存貨的實際成本500萬元；另一部分是內(nèi)部交易形成的母公司營業(yè)利潤200萬元，按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定對于這部分\"虛增\"的存貨價值在編制合并報表時應(yīng)當全額予以抵銷。抵銷分錄為：借：營業(yè)收入700萬元；貸：營業(yè)成本500萬元，貸：存貨200萬元。在順流交易下，《企業(yè)會計準則》的這種規(guī)定符合交易的實質(zhì)，母公司以高價將存貨銷售給子公司，可以理解為母公司憑借自身的控制權(quán)，強行取得了子公司的部分收益，在以母公司為主體編制合并報表時，應(yīng)當將這部分利益取消，還原內(nèi)部交易的實質(zhì)。

接上例，假設(shè)是2010 年12 月乙公司將生產(chǎn)成本500 萬元的庫存商品以700 萬元的價格出售給了甲公司，甲公司當期全部未能對外售出。那么該交易應(yīng)為子公司對母公司銷售的逆流交易。按照《企業(yè)會計準則第33 號-合并財務(wù)報表》的規(guī)定逆流交易與順流交易的會計處理方法一致，內(nèi)部銷售交易都應(yīng)當全部抵銷，這也是合并報表實體理論的編制要求。但交易的實質(zhì)來看，逆流交易和順流交易存在較大的不同。逆流交易下，母公司以高價購入子公司的商品，可以視同為母公司向子公司經(jīng)濟利益的輸送，甚至可以理解為是母公司對子公司的捐贈。在非全資控股的情況下，如上例，子公司的凈利潤中只有70%歸屬于母公司，另外30%歸屬于其他股東。也就是說，由于該逆流交易，子公司產(chǎn)生的200萬元營業(yè)利潤只有140萬元屬于母公司，那么在編制合并報表時將子公司的營業(yè)利潤200萬元進行全額抵銷事實上是抵銷了部分少數(shù)股東權(quán)益，既不符合交易的實質(zhì)也不符合謹慎性原則。涉及逆流交易的內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)抵消分錄可以修正為：借營業(yè)收入700萬元；貸：營業(yè)成本500萬元，貸：存貨140萬元，貸：少數(shù)股東權(quán)益70萬元，將歸屬于少數(shù)股東的收益計入少數(shù)股東權(quán)益。我國編制合并報表本身采用的就不是完全的實體理論，而是在實體理論之中借鑒了部分母公司理論的思想，比如對合并商譽的處理采用的就是母公司理論。因此，對內(nèi)部銷售逆流交易的處理也完全可以采用母公司理論予以部分抵銷，將不歸屬于母公司的部分列為少數(shù)股東權(quán)益。

三、購貨方對未售出存貨計提資產(chǎn)減值損失的處理

集團內(nèi)企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易后，如果購貨方未能將購進的存貨在當期全部對外銷售，在會計期末可能需要對存貨計提資產(chǎn)減值損失。存貨的購貨方在會計期末將存貨的可變現(xiàn)凈值與包含了未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的取得成本進行對比，可以消除資產(chǎn)價值中的\"水分\"，但是對于集團來說，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益僅僅是集團一相情愿而未經(jīng)過市場驗證的存貨\"虛價值\"，不能作為計提資產(chǎn)減值損失的標準。一般來說，只要存貨的購入方計提的資產(chǎn)減值沒有超過存貨價值中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，就說明存貨沒有發(fā)生事實上的減值，對于集團來說還是可以保本的。購貨方對存貨計提資產(chǎn)價值主要有可能存在兩種情況：

1.存貨的可變現(xiàn)凈值低于購貨方的購入價，但高于銷售方的成本。對于這種情況，從購貨方的角度來看存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)當計提資產(chǎn)減值損失。但是從集團的角度來看，存貨的成本應(yīng)當是銷售方的取得成本，也就說如果沒有發(fā)生內(nèi)部交易，存貨依舊保留在甲公司的手中，就不應(yīng)當計提資產(chǎn)減值損失。因此對于購貨方計提的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當全額轉(zhuǎn)回。

例如，在順流交易下，乙公司所持有的存貨年末經(jīng)評估可變現(xiàn)凈值為600萬元，乙公司按照規(guī)定計提了100萬元的存貨跌價準備，但從集團角度來看，600萬元的可變現(xiàn)凈值要高于集團對該批存貨的取得成本500萬元，因此乙公司計提的存貨跌價準備應(yīng)當全額轉(zhuǎn)回。從另外一個角度來說，乙公司持有的700萬元存貨價值中包含了200萬元的集團未實現(xiàn)內(nèi)部損益，雖然資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值跌至600萬元，但集團依舊可以獲得100萬元的預期收益，也就是說乙公司持有的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益尚未降至為零，如果沒有發(fā)生內(nèi)部交易，該存貨并不會發(fā)生減值，因此集團不需要對存貨計提資產(chǎn)減值準備。

甲公司編制合并報表時的抵銷分錄為：借：借：存貨100；貸：資產(chǎn)減值損失100?；蚩梢耘c前筆分錄合并為：借：營業(yè)收入700；貸：營業(yè)成本500，貸：資產(chǎn)減值損失100，貸：存貨100。如果連續(xù)編制合并報表應(yīng)當調(diào)整企業(yè)的期初留存收益。

2. 存貨的可變現(xiàn)凈值不僅低于購貨方的購入價，而且低于銷售方的成本。對于這種情況，無論是從存貨的持有方還是從集團的角度來說都發(fā)生了事實上的資產(chǎn)減值損失，應(yīng)當計提存貨跌價準備。或者說，即使該批存貨沒有因為發(fā)生內(nèi)部銷售交易，而從甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司，甲公司也應(yīng)當計提資產(chǎn)減值準備。但乙公司計提資產(chǎn)減值準備時，是將存貨的可變相凈值與包含了未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的成本進行對比，因此乙公司計提的資產(chǎn)減值包含了未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，應(yīng)當予以抵銷。對于集團來說，編制合并報表就是要將內(nèi)部交易對個別公司的會計影響消除掉，因此只能從甲公司的角度計提資產(chǎn)減值準備。

例如，在順流交易下，乙公司所持有的存貨年末經(jīng)評估可變現(xiàn)凈值為400萬元，乙公司按照規(guī)定計提了300萬元的存貨跌價準備。而從集團角度來說，應(yīng)當視同內(nèi)部交易沒有發(fā)生。乙公司計提的300萬元存貨跌價準備可以分解為兩個部分，一部分200萬元是內(nèi)部交易引起的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，另一部分100萬元才是存貨的可變相凈值低于集團取得存貨的成本的差額。如果內(nèi)部交易沒有發(fā)生，應(yīng)當以甲公司為主體計提存貨跌價準備，乙公司多計提的200萬元應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回。

甲公司編制合并報表時的抵銷分錄為：借：存貨200；貸：資產(chǎn)減值損失200。或可以與前筆分錄合并為：借：營業(yè)收入700；貸：營業(yè)成本500，貸：資產(chǎn)減值損失200。集團只需要按照未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額計提存貨跌價準備即可。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學出版社，2006年第1版

[2]財政部.企業(yè)會計準則指南.經(jīng)濟科學出版社，2006年第1版

[3]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2008.人民出版社，2008年第1版