[摘要] 納稅人權(quán)利與國(guó)家稅收權(quán)力是一對(duì)天然的矛盾體，也是一對(duì)動(dòng)態(tài)的博弈組合。納稅人通過(guò)讓渡自己天賦的、神圣的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，賦予國(guó)家有限的稅收權(quán)，這種讓渡的條件和目的是為了更好地保護(hù)權(quán)利，彌補(bǔ)市場(chǎng)，促進(jìn)民生，達(dá)至公平。從不同學(xué)科、不同視角研究和分析納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題，探索和發(fā)現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)的精神實(shí)質(zhì)和理論根基，對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度構(gòu)建具有重要的啟示和借鑒意義。

[關(guān)鍵詞] 納稅人權(quán)利；社會(huì)契約理論；稅收價(jià)格理論；控權(quán)理論；法治理論

納稅人權(quán)利是納稅人在稅收立法、執(zhí)法、司法過(guò)程中，依法為或不為一定行為的權(quán)利，以及要求國(guó)家或征稅機(jī)關(guān)為或不為一定行為的權(quán)利，是納稅人在稅的開(kāi)征、管理和支出領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)享有的實(shí)體權(quán)利和程序權(quán)利的總和。

納稅人權(quán)利是一組內(nèi)涵豐富、外延廣泛、動(dòng)態(tài)發(fā)展的權(quán)利組合，既包括憲法性質(zhì)的納稅人權(quán)利，又包括稅法性質(zhì)的納稅人權(quán)利；既涵蓋實(shí)體法層面的納稅人權(quán)利，又涵蓋程序法層面的納稅人權(quán)利；既貫穿于稅收立法、執(zhí)法和司法的全過(guò)程，又延伸至稅的開(kāi)征、管理和支出等各領(lǐng)域。正是納稅人權(quán)利這種綜合性、復(fù)雜性和多元性的特征，要求我們從不同維度、多個(gè)視角對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的合理性和正當(dāng)性進(jìn)行理論分析。

一、政治學(xué)理論基礎(chǔ)——社會(huì)契約理論

社會(huì)契約論認(rèn)為，國(guó)家的生命和存在源自社會(huì)契約，是人們?yōu)榱私Y(jié)束自然狀態(tài)下產(chǎn)生的混亂和無(wú)序，更好地保障人身、自由和財(cái)產(chǎn)安全，而相互締結(jié)契約，把屬于自己的部分權(quán)利讓渡給一個(gè)公共的權(quán)威——契約國(guó)家，以管理社會(huì)，保障產(chǎn)權(quán)和人身安全，增進(jìn)公共福利，維護(hù)產(chǎn)權(quán)安全和促進(jìn)公共福利可以說(shuō)是國(guó)家存在的惟一的理由。既然國(guó)家是國(guó)民的自治團(tuán)體，本身不從事財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)，那么，維持自身運(yùn)轉(zhuǎn)及其活動(dòng)的必要費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)由全體國(guó)民共同負(fù)擔(dān)。因此，人們不得不納稅，讓渡自己的一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利使國(guó)家具備維護(hù)社會(huì)秩序、確保產(chǎn)權(quán)安全和提供公共服務(wù)的能力；國(guó)家不得不征稅，為締約者（也是國(guó)家的創(chuàng)造者）提供充足、合格的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，以最大限度的滿(mǎn)足國(guó)民對(duì)國(guó)家的要求。正如18世紀(jì)法國(guó)思想家盧梭（J.J.Rousseau）在《社會(huì)契約論》中所言：國(guó)家的存在既然是由于大眾的公共需求，而其行動(dòng)又有益于公眾，故人民不能不納稅，納稅作為公共勞務(wù)的報(bào)償。國(guó)家對(duì)納稅人的公共勞務(wù)包括國(guó)家提供的國(guó)防、醫(yī)療、教育等公共品，也包括納稅人權(quán)利。社會(huì)契約論不僅提供了國(guó)家起源的假說(shuō)，而且奠定了稅收的正當(dāng)性基礎(chǔ)，還為納稅人權(quán)利保護(hù)提供了一個(gè)政治學(xué)的研究路徑。

社會(huì)契約理論標(biāo)志著專(zhuān)制稅收向民主稅收的轉(zhuǎn)換，是公民權(quán)利的覺(jué)醒，也是政治民主的進(jìn)步。社會(huì)契約論揭示了賦稅來(lái)自于國(guó)民讓渡的一部分私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利，這種讓渡的前提是國(guó)民的同意，這種讓渡的依據(jù)是民選的代議機(jī)構(gòu)制定的法律，這種讓渡的目的是公民對(duì)國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的享用。為了保證國(guó)家征稅行為的合意性和高效性，必須賦予納稅人權(quán)利?？梢?jiàn)，社會(huì)契約論在稅收上邏輯演繹的結(jié)果就是征稅必須獲得人民的同意，稅收行為必須依據(jù)人民選舉的代議機(jī)構(gòu)制定的法律，用稅行為必須符合人民對(duì)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的要求；社會(huì)契約論在納稅人權(quán)利保護(hù)上制度推演的結(jié)果就是對(duì)納稅人“稅收贊同權(quán)”、“代表議稅權(quán)”和“用稅監(jiān)督權(quán)”的確認(rèn)和保護(hù)。

社會(huì)契約論標(biāo)志著憲法中關(guān)于納稅人權(quán)利與國(guó)家稅收權(quán)力關(guān)系的重新認(rèn)識(shí)，是對(duì)納稅人權(quán)利的弘揚(yáng)，也是對(duì)國(guó)家稅收權(quán)力的限制。社會(huì)契約論揭示了納稅人權(quán)利相對(duì)于國(guó)家征稅權(quán)力的一種在先的、絕對(duì)的、不證自明的權(quán)利，國(guó)家征稅權(quán)力來(lái)自于國(guó)民的授權(quán)，是一種后繼的、相對(duì)的、契約性的權(quán)力。納稅人權(quán)利不是國(guó)家的恩賜，而是一種天賦的自然權(quán)利；納稅人權(quán)利不是國(guó)家稅收權(quán)力的搭配和點(diǎn)綴，而是國(guó)家稅收權(quán)力的源頭和歸依，也是國(guó)家稅收權(quán)力的邊界和制約。社會(huì)契約論從稅收的本質(zhì)和納稅人權(quán)利與國(guó)家稅收權(quán)力的關(guān)系兩個(gè)維度，從民主和憲政兩個(gè)層面，為我們研究納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題提供了理論支持。

二、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)——稅收價(jià)格理論

如果說(shuō)社會(huì)契約論為納稅人權(quán)利保護(hù)提供了政治基礎(chǔ)，那么稅收價(jià)格理論則為納稅人權(quán)利保護(hù)提供了經(jīng)濟(jì)解釋。在林達(dá)爾的稅收價(jià)格理論中，他通過(guò)建立公共物品供應(yīng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)模型找到了一個(gè)林達(dá)爾均衡點(diǎn)。這一均衡點(diǎn)決定著社會(huì)公共物品供需的數(shù)量均衡，也決定著社會(huì)成員各自對(duì)公共物品應(yīng)付的稅收份額的價(jià)格均衡（也稱(chēng)林達(dá)爾價(jià)格）。林達(dá)爾均衡強(qiáng)調(diào)社會(huì)成員應(yīng)付的稅收價(jià)格等于他們各自從公共物品消費(fèi)中所獲得的邊際效用價(jià)值，并且社會(huì)成員總的納稅額度應(yīng)當(dāng)?shù)扔诠参锲返目偝杀??！岸愂諆r(jià)格理論”，揭示了稅收與公共物品的需求和消費(fèi)之間的本質(zhì)聯(lián)系，明確指出稅收就是國(guó)家提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的“價(jià)格”，是人們?yōu)橄碛霉伯a(chǎn)品和公共服務(wù)所必須付出的代價(jià)。

稅收價(jià)格理論將稅收征納雙方視為平等的主體，納稅人與國(guó)家圍繞公共產(chǎn)品和公共服務(wù)形成了最原始、最基本、也最深遠(yuǎn)的關(guān)系，雙方在這一關(guān)系中享有不同的權(quán)利，承擔(dān)不同的義務(wù)。無(wú)論征稅人還是納稅人，他們都是權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一體。國(guó)家（政府）作為征稅方擁有課稅權(quán)，但同時(shí)負(fù)有向社會(huì)提供公共物品的義務(wù)。納稅人作為納稅方負(fù)有依法納稅的義務(wù)，但同時(shí)有權(quán)利請(qǐng)求、監(jiān)督國(guó)家（政府）提供質(zhì)高價(jià)廉的公共物品。

稅收價(jià)格理論倡導(dǎo)一種均衡，這種均衡在實(shí)踐中要求納稅人因納稅而減少的個(gè)人財(cái)富與因享用公共物品而獲得的效用價(jià)值之間大體均衡，國(guó)家因征稅而籌集的收入與因提供公共物品而支出的成本之間大體均衡。因此，國(guó)家應(yīng)當(dāng)量能課稅、公平賦稅、以支定收。

稅收價(jià)格理論的本質(zhì)是國(guó)家與國(guó)民之間的一種平等的利益交換，稅收價(jià)格的制定不是一種國(guó)家單向度的行為，而是一種雙方的合意和配合。因此，稅收價(jià)格的確定必須考慮到納稅人的意見(jiàn)和要求，賦予納稅人民主參與的權(quán)利、監(jiān)督的權(quán)利、利益表達(dá)的權(quán)利、選擇的權(quán)利、最低生存保障的權(quán)利、救濟(jì)的權(quán)利等，使稅收得以順利進(jìn)行。

三、行政法學(xué)理論基礎(chǔ)——控權(quán)理論

控權(quán)理論是人文主義理念在行政法上的具體體現(xiàn)，控權(quán)論從保障私人利益的角度出發(fā)，主張對(duì)公權(quán)力進(jìn)行控制，明確權(quán)力的來(lái)源，規(guī)范權(quán)力的行使，制約權(quán)力的濫用，保護(hù)私權(quán)利不受公權(quán)力的恣意侵犯。

控權(quán)理論一方面承認(rèn)為了有效維護(hù)社會(huì)公共利益，圓滿(mǎn)履行社會(huì)公共管理和公共服務(wù)職能，必須賦予行政機(jī)關(guān)必要的權(quán)力，并通過(guò)一定的制度設(shè)計(jì)保障權(quán)力的有效行使；但另一方面控權(quán)論者認(rèn)為權(quán)力具有擴(kuò)張性的特征和侵害性的本質(zhì)、掌權(quán)者作為代理人又有背離委托人的意志機(jī)會(huì)主義行事的可能，因此，為了確保國(guó)家權(quán)力的行使忠實(shí)于人民、服務(wù)于人民，就必須對(duì)權(quán)力進(jìn)行控制?？貦?quán)理論堅(jiān)持授權(quán)與控權(quán)相結(jié)合，權(quán)力與權(quán)力（利）相制約。

約翰·馬歇爾大法官曾警醒世人：“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”。在國(guó)家權(quán)力體系中，征稅權(quán)是最需要憲法控制的一種公權(quán)力。這是因?yàn)椋?1)征稅權(quán)的侵權(quán)特征明顯。不論在專(zhuān)制社會(huì)還是在民主國(guó)家，征稅權(quán)的行使在某種程度上都是對(duì)公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，會(huì)造成公民私有財(cái)產(chǎn)的減少，無(wú)論稅收的理由如何正當(dāng)都無(wú)法掩蓋征稅權(quán)的侵權(quán)特征。公民私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，最主要的就是不受來(lái)自政府非法稅費(fèi)的侵犯，政府的征稅權(quán)是私有產(chǎn)權(quán)最大的也是最現(xiàn)實(shí)的威脅力量。(2)征稅權(quán)具有擴(kuò)張的本性。國(guó)家壟斷了公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，擁有壟斷權(quán)的政府傾向于最大限度的實(shí)現(xiàn)自身效用最大化，具有權(quán)利擴(kuò)張的沖動(dòng)，在沒(méi)有有效的約束力量的情況下，國(guó)家的稅收行為很可能偏離公共利益的軌道，追求稅收收入的最大化而使納稅人的利益受損。(3)征稅權(quán)具有強(qiáng)制性。征稅權(quán)是典型的行政權(quán)，以國(guó)家強(qiáng)制力為依托，各國(guó)稅法基于稅收的重要性大多賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政權(quán)力和自由裁量空間以保障稅收目的的順利實(shí)現(xiàn)，助長(zhǎng)了征稅權(quán)的強(qiáng)勢(shì)地位。而控制征稅權(quán)恣意擴(kuò)張的最有效的途徑就是賦予納稅人權(quán)利，使之與國(guó)家征稅權(quán)形成監(jiān)督和制衡。征稅權(quán)的行使必須具有合法性基礎(chǔ)，注重納稅人的民主參與和利益表達(dá)，賦予納稅人征稅同意權(quán)；征稅權(quán)的行使必須具有制度性依據(jù)，國(guó)家依法征稅，取之有度，用之有道，納稅人享有僅承擔(dān)符合憲法和法律規(guī)定并符合正當(dāng)法律程序的稅收的權(quán)利；征稅權(quán)的行使必須具有監(jiān)督救濟(jì)機(jī)制，接受來(lái)自納稅人的監(jiān)督，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制，確保納稅人的權(quán)利不致落空。

四、法理學(xué)理論基礎(chǔ)——法治理論

法治的精髓在于確立法律的最高權(quán)威，無(wú)論任何人、任何組織都沒(méi)有超越法律的力量，國(guó)家權(quán)力及其制度安排、公民權(quán)利及其行為自由都應(yīng)當(dāng)服從法律?，F(xiàn)代法治社會(huì)的重要特征在于政府權(quán)力受到法律的制約，公民自由受到法律的保障。英國(guó)法學(xué)家沃克認(rèn)為，現(xiàn)代法治的精義“不是強(qiáng)調(diào)政府要維護(hù)和執(zhí)行法律及秩序，而是說(shuō)政府本身要服從法律制度而不能不顧法律或者重新制定符合本身利益的法律。”

在稅收領(lǐng)域，法治理論強(qiáng)調(diào)除國(guó)家與公民是平等的稅收法律關(guān)系主體，各自享有相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)。除非有法律的明確規(guī)定，否則政府不得以任何理由剝奪國(guó)民的權(quán)利或加重國(guó)民的負(fù)擔(dān)。法治理論體現(xiàn)為對(duì)政府征稅和用稅的限制和對(duì)公民財(cái)產(chǎn)和自由的保障，為了保障國(guó)民的自由，必須遵循嚴(yán)格的稅收法定主義原則，規(guī)范國(guó)家征稅權(quán)，保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)和自由。

稅收法定原則從根本上關(guān)涉國(guó)家征稅權(quán)的合法性基礎(chǔ)，是民主原則在稅法領(lǐng)域的制度實(shí)踐，是稅法的最高原則，是法治理論在稅法領(lǐng)域的生動(dòng)表達(dá)。稅收法定原則首先要求稅收立法權(quán)議會(huì)保留，即稅負(fù)的種類(lèi)、稅率、征稅對(duì)象、征收方式、優(yōu)惠條件等都應(yīng)當(dāng)由民選的代議機(jī)構(gòu)通過(guò)法律來(lái)加以規(guī)定。不根據(jù)法律，任何機(jī)構(gòu)或個(gè)人都無(wú)權(quán)征稅。這就要求賦予納稅人“稅收贊同權(quán)”和“民主議稅權(quán)”，避免政府將征稅簡(jiǎn)單看作為國(guó)聚財(cái)?shù)墓ぞ?，而依靠其政治?quán)力對(duì)納稅人權(quán)益進(jìn)行隨意的侵犯和否定。稅收法定原則還要求稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)自我限縮和權(quán)利制衡。稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)作為一項(xiàng)行政權(quán)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循“法無(wú)明文規(guī)定即禁止”的原則，禁止無(wú)法律依據(jù)的擴(kuò)張解釋?zhuān)瑖?yán)格限制稅收行政機(jī)關(guān)自由裁量的空間；同時(shí)，通過(guò)賦予納稅人權(quán)利的方式，使之與稅收機(jī)關(guān)的權(quán)力形成制衡，保證政府依法征稅、依法用稅。

社會(huì)契約論確立的公民主權(quán)所有者地位是納稅人權(quán)利保護(hù)的政治根基，稅收價(jià)格理論揭示的稅收與公共物品之間的對(duì)價(jià)關(guān)系是納稅人權(quán)利保護(hù)的經(jīng)濟(jì)考量，控權(quán)理論要求的對(duì)征稅權(quán)的控制是納稅人權(quán)利保護(hù)的行政法解讀，法治理論倡導(dǎo)的稅收法定主義原則是納稅人權(quán)利保護(hù)的法理學(xué)延伸。

對(duì)納稅人權(quán)利的確認(rèn)、尊重和保護(hù)，既是一國(guó)稅收法律制度變遷的動(dòng)力源泉，也是一國(guó)稅收法律制度的最終歸依。

參考文獻(xiàn)：

[1]閆海.論我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的建設(shè)與發(fā)展[J].河南理工大學(xué)學(xué)報(bào)，2009(1)：63-67

[2]（法）盧梭.社會(huì)契約論[M] .何兆武，譯.北京：商務(wù)印書(shū)館，2003年版，124-126

[3]付琛瑜.納稅人權(quán)利及其理論依據(jù)[J].河南財(cái)政稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2005（12）：6-12

[4](英)霍布斯.利維坦[M].黎思復(fù).黎廷弼譯，北京：商務(wù)印書(shū)館，1985年版，128-142

[5]劉劍文.稅法專(zhuān)題研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2002年版，第45頁(yè)

[6]谷成.稅收依據(jù)、納稅人權(quán)利保護(hù)與納稅服務(wù)優(yōu)化[J].社會(huì)科學(xué)輯刊，2011（2）：83-86

[7]翟繼光，張曉冬.征稅權(quán)擴(kuò)張與第三人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[J] .河北法學(xué)，2008（12）：18-22

[8]（日）田中英夫，竹內(nèi)昭夫. 私人在法實(shí)現(xiàn)中的作用（第三部分）[M] .李薇，譯，載梁慧星主編：《民商法論叢》（第10卷），法律出版社，1998年版，457-461